愛華網(wǎng)納稅人權(quán)利的概念及現(xiàn)狀
張富強(qiáng) 盧沛華
[摘要]納稅人權(quán)利作為稅法的基礎(chǔ)和核心問題，目前已引起國內(nèi)外稅收立法者日益廣泛的關(guān)注。市場
經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家十分重視強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利，先后通過立法建立起行之有效的納稅人權(quán)利保障機(jī)制?？陀^而言，我國對納稅人權(quán)利的關(guān)注還剛剛開始，我國《稅收征收管理法》雖對納稅人權(quán)利作出了一些規(guī)定，但無論在立法內(nèi)容或是可操作性等方面都無法起到十分有效的保障作用。因此，我國應(yīng)當(dāng)認(rèn)真借鑒國外納稅人權(quán)利法律保護(hù)的經(jīng)驗(yàn)，通過完善立法、規(guī)范執(zhí)法、加強(qiáng)司法救濟(jì)，逐步構(gòu)建我國納稅人權(quán)利的保障機(jī)制，以便在充分尊重納稅人正當(dāng)權(quán)利的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系， 推進(jìn)稅收法治進(jìn)程。
[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利保障機(jī)制借鑒與完善和諧征納關(guān)系
〔中圖分類號〕D920.1； F810.424 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A 〔文章編號〕1000-7326 （2009）03-0070-07
納稅人是我國稅收法律關(guān)系的主體， 是國家財政的主要承擔(dān)者。我國稅收法治的進(jìn)展是否良好， 國
家財政收支的運(yùn)行是否穩(wěn)健， 與納稅人的權(quán)利是否獲得有效的保護(hù)， 義務(wù)是否得到切實(shí)的履行， 有著密
不可分的聯(lián)系。長期以來， 我國對納稅人問題的研究， 往往局限于納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和履行納稅義務(wù)等
方面， 忽視了對納稅人權(quán)利的研究， 以致在稅收實(shí)踐中形成了根深蒂固的“納稅人只有納稅義務(wù)” 的稅
收觀念， 嚴(yán)重地制約了我國依法治稅的進(jìn)程。近年來， 隨著人們權(quán)利意識的增強(qiáng)， 納稅人權(quán)利問題逐漸
受到社會各界的普遍關(guān)注。2001 年4 月新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收
征管法》）， 對納稅人的某些權(quán)利作了較為明確的規(guī)定，但縱觀納稅人權(quán)利的整體情況，無論是在內(nèi)容上還是實(shí)際操作上，納稅人權(quán)利的有效保護(hù)仍需要不斷完善。
一、我國納稅人權(quán)利現(xiàn)狀分析
改革開放以來，隨著我國稅制建設(shè)的推進(jìn)， 我國的稅收法律政策在強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)的同時， 也相應(yīng)
地賦予納稅人應(yīng)享有的各項(xiàng)具體權(quán)利。但從稅法理論研究立場來看， 其立法取向主要還是確保國家財政
收入和經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行， 同時兼顧納稅人權(quán)益的保護(hù)。因此在我國實(shí)際生活中， 普遍表現(xiàn)為納稅人自身
權(quán)利意識的淡薄、國家有關(guān)納稅人權(quán)利立法的不完善、社會上維權(quán)力量的不足等問題。
（一）納稅人權(quán)利意識不強(qiáng)
客觀而言，我國納稅人權(quán)利意識較為淡薄， 對于自己為何要納稅， 所納稅款的去向、用途等不甚了
解或不想了解或即便想了解也了解不了， 缺乏在依法向國家納稅之后油然而生的一種作為國家主人的責(zé)
任感、自豪感， 以及作為納稅人參與國家事務(wù)、監(jiān)督政府依法行政的主動性和對自身各種合法權(quán)益的維
權(quán)意識。這是因?yàn)椋?其一， 傳統(tǒng)文化的影響。我國人民受2000 多年來封建傳統(tǒng)文化的影響， 沒有經(jīng)過
現(xiàn)代民主思想的啟蒙運(yùn)動， 導(dǎo)致現(xiàn)代公民意識的缺失。其二， 稅法設(shè)計的缺陷， 難以有效地提升人們的
“稅意識”。① 我國長期實(shí)行直接稅和間接稅并重、以間接稅為主體稅種的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)， 且采用價稅合
一的制度， 使實(shí)際交納稅收的人們不了解自己承擔(dān)的稅收， 至于付稅的多少也難以計算， 在購物時難以
立即聯(lián)想到自己已經(jīng)成為納稅人。
（二） 納稅人權(quán)利立法不完善
我國現(xiàn)行法律對納稅人權(quán)利的規(guī)定主要由憲法、稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)以及部門規(guī)章等
三大部分組成。憲法只是在第56 條簡單地規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)， 我國還沒有制定稅收基本法和
納稅者權(quán)利法， 因而在憲法和稅收實(shí)體法的層面上， 未能充分地體現(xiàn)在構(gòu)建納稅人權(quán)利保障體系方面的
應(yīng)有作用， 特別未能確立稅收法定主義的原則。目前我國有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定， 主要體現(xiàn)在《稅收征
管法》中。經(jīng)過2001 年的修訂， 現(xiàn)行《稅收征管法》把保護(hù)納稅人合法權(quán)益和為納稅人服務(wù)提高到非
常重要的地位， 增加了許多保護(hù)納稅人權(quán)益和為納稅人服務(wù)的條款， 還有許多條款通過規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的
行政行為來保障納稅人的權(quán)益。但從總體而言， 法律對納稅人權(quán)利的關(guān)注依然嚴(yán)重不足， 主要呈現(xiàn)出規(guī)
定過粗， 缺乏程序保障， 可操作性差等缺陷。
（三） 納稅人權(quán)利維護(hù)主體的力量不足
從國外納稅人權(quán)利維護(hù)的實(shí)踐來看， 納稅人權(quán)利的維護(hù)主要依賴于三大主體的力量： 納稅人自身的
維權(quán)組織、稅務(wù)部門和社會中介服務(wù)組織。在我國， 目前這三大組織或機(jī)構(gòu)還不能真正起到維護(hù)納稅人
權(quán)利的作用。首先， 我國至今還沒有形成全國性的納稅人維權(quán)組織， 從而使得通過納稅人無法借助于納
稅人組織這個平臺來維護(hù)自己的基本權(quán)利。其次， 我國稅務(wù)行政機(jī)關(guān)缺乏為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效服務(wù)
的意識。它們在稅收征管工作中更多地強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使， 而缺乏對納稅人權(quán)利應(yīng)有的重視， 不可能為
納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)提供應(yīng)有的保障。再次， 稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)服務(wù)不夠到位。目前全國雖已有上千家稅務(wù)代
理機(jī)構(gòu)， 過萬的從業(yè)人員， 但由于稅務(wù)代理法尚未制定， 這些代理機(jī)構(gòu)或人員所處的地位比較尷尬， 有
的地方被視為“第二” 稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員， 真正能夠?yàn)榧{稅人提供權(quán)利保障服務(wù)的事例少而又少。
二、國外保護(hù)納稅人權(quán)利的經(jīng)驗(yàn)
在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮下，納稅人權(quán)利問題亦成為一個全球性的問題。最近20 多年來， 各國立法機(jī)
關(guān)紛紛制定了大量旨在保護(hù)納稅人權(quán)利的法案、憲章、檔和宣言， 分別通過法律、法規(guī)和規(guī)章的層面在
保護(hù)納稅人權(quán)利以及促進(jìn)納稅人履行納稅義務(wù)方面發(fā)揮了積極的作用。美國國會早在1988 年就頒布
《納稅人權(quán)利法案》（Taxpayer Bill of Rights， 后經(jīng)兩次修定）。1997年澳大利亞國稅局頒布《納稅人憲章》(The Taxpayer’s Charter， 2003年重新頒布)。而加拿大、英國、法國也相繼頒布了《納稅人權(quán)利宣言》（The Declaration of the TaxpayerRights）、《納稅人權(quán)利憲章》(La Charte du Contribuable)等規(guī)范性文件，詳細(xì)規(guī)定了納稅人的各項(xiàng)權(quán)利，對于在政府與納稅人之間建立起一種互相信任及尊重的關(guān)系，激發(fā)納稅人依法納稅的積極性，進(jìn)而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅效率、保障稅收足額入庫，起到了積極的作用。
（一） 征納雙方依法享有平等的權(quán)利
在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，大多數(shù)通過憲法和稅法規(guī)定了稅收法定原則和納稅人權(quán)利。代表國家的征稅
主體與代表私權(quán)的納稅人之間的主體地位是平等的。征稅機(jī)關(guān)不能凌駕于納稅人之上。納稅人有義務(wù)只
繳納法律規(guī)定應(yīng)納稅款， 不能少繳， 但也不必要多繳。納稅人多繳稅款， 有權(quán)要求退還， 并獲得一定的
利息。例如美國1998 年通過的《國內(nèi)收入法案》對納稅人權(quán)利給予更多的保護(hù)， 規(guī)定除公司外， 納稅
人多付稅款可以得到按聯(lián)邦實(shí)際短期利率加3 個百分點(diǎn)的利息。[1] 澳大利亞《納稅人憲章》第一部分A
條規(guī)定， 稅務(wù)機(jī)關(guān)須在法律的框架下以專業(yè)和負(fù)責(zé)的態(tài)度， 公平合理地行使權(quán)力， 保證善意納稅人免受
權(quán)力濫用導(dǎo)致的損害。
（二） 征稅機(jī)關(guān)負(fù)有提供誠信和專業(yè)服務(wù)的義務(wù)
各國納稅人憲章或宣言規(guī)定， 納稅機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)有推定納稅人誠實(shí)納稅的義務(wù)， 使納稅人享有誠實(shí)推定
權(quán)、接受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利。澳大利亞《納稅人憲章》第一部分B 條規(guī)定， 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)推定納稅
人沒有隱瞞稅務(wù)事宜， 除非納稅人的行為令稅務(wù)機(jī)關(guān)有懷疑。[2]（P1－8）《加拿大納稅人權(quán)利宣言》也規(guī)定了除非有足夠理由相信納稅人行為有異，應(yīng)視納稅人誠實(shí)處理有關(guān)稅務(wù)事宜。各國稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅實(shí)踐中，為確保社會每一名成員交納正確數(shù)額的稅款，依法為納稅人提供各項(xiàng)專業(yè)的服務(wù)，包括免費(fèi)向索取者提供所編印的稅法解釋性檔和稅法實(shí)施細(xì)則，免費(fèi)向納稅人寄送納稅申報表及有關(guān)納稅宣傳品；通過設(shè)置熱線電話免費(fèi)解答納稅人提出的各種問題，對電話中難以解釋清楚的問題免費(fèi)郵寄相關(guān)的涉稅出版物。
（三） 納稅人的隱私權(quán)和知情權(quán)得到充分尊重
各國稅法及相關(guān)規(guī)范性文獻(xiàn)都規(guī)定了納稅人的隱私權(quán)和知情權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利， 并要求征稅機(jī)關(guān)加以充
分地尊重。如澳大利亞的《隱私權(quán)法案》、英國的《數(shù)據(jù)保護(hù)法案》以及美國《國內(nèi)收入法典》中的秘
密權(quán)保護(hù)條款， 都表明政府對來自納稅人個人信息與隱私秘密的積極保護(hù)。除非法律允許， 否則稅務(wù)機(jī)
關(guān)不得將納稅人提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息透露給任何人。進(jìn)行稅務(wù)審計時， 稅務(wù)機(jī)關(guān)除非有合理的跡象表
明納稅人可能存在未申報收入， 否則不得通過詢問探測性問題的方法試圖確定未申報收入的存在。知情
權(quán)或信息權(quán)是公民的基本人權(quán)， 也是納稅人權(quán)利的應(yīng)有之義。納稅人要有效地行使監(jiān)督權(quán)、主張自己的
合法權(quán)利， 都離不開政府稅務(wù)信息的公開和透明。據(jù)OECD 的調(diào)查報告， 荷蘭自1983 年起對稅務(wù)機(jī)關(guān)
的權(quán)力和納稅人的權(quán)利進(jìn)行審查， 根據(jù)審查的結(jié)果， 國會通過了一系列法律修訂案。其中《政府信息
（公眾獲取） 法案》是以一般性的法律規(guī)定來保護(hù)納稅人的知情權(quán)。[3]（P28）澳大利亞也制定了專門關(guān)于政府信息公開的《信息自由法案》，并在《納稅人憲章》中重申了納稅人基于《信息自由法案》擁有的信息權(quán)。美國早在1967年就已制定了《信息自由法》，并且在《納稅人權(quán)利法案》中進(jìn)一步加強(qiáng)了納稅人的信息權(quán)利。[4]（P351－354）從發(fā)達(dá)國家的稅收征管實(shí)踐情況來看，許多國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)每年有100多種稅收宣傳手冊免費(fèi)發(fā)放給納稅人，如澳大利亞還在最主要的幾種手冊和納稅申報表填寫指南中，附有前一財政年度聯(lián)邦收入和支出的詳細(xì)說明。每一個納稅人在獲得納稅申報表和填寫指南的同時，都可以掌握政府上一年度收支的詳情，從而將納稅人權(quán)利、義務(wù)的宣傳落實(shí)到具體資料上，使納稅人充分意識到自己享受的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，從而認(rèn)識到自己的稅收權(quán)利，進(jìn)而增強(qiáng)自己依法履行納稅義務(wù)的意識。
（四） 稅收行政和司法救濟(jì)機(jī)制相當(dāng)健全
市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家十分重視納稅人的投訴權(quán)、行政復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)， 澳大利亞納稅人憲章第一部分
K 條規(guī)定， 如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)納稅額或征收行為等存在分歧， 或?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的某個決定、服務(wù)
或行為感到不滿意， 有權(quán)進(jìn)行投訴。如果納稅人對投訴的處理方法不滿， 可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)監(jiān)察專
員投訴， 有權(quán)要求稅務(wù)專員對其稅收問題進(jìn)行復(fù)議。納稅人也有權(quán)將稅收案件訴諸法院， 各國法律都禁
止任何官員要求納稅人放棄其對政府及其官員、雇員涉稅行為進(jìn)行稅務(wù)訴訟的權(quán)利。美國司法審查制度
的確立， ① 使憲法中涉稅規(guī)定成為具有高度約束力的條文。最高法院通過司法審查， 可宣布任何同憲法
相抵觸的稅收法律或法律條文無效。同時， 司法審查制度不僅為聯(lián)邦與各州之間稅收立法權(quán)的沖突提供
了協(xié)調(diào)機(jī)制， 也確立了聯(lián)邦納稅人依據(jù)憲法進(jìn)行涉稅訴訟的資格， 納稅人在享有對不正當(dāng)?shù)恼鞫愋袨樘?br />起訴訟權(quán)利的同時， 還在一定程度上享有以納稅人資格對政府不合法的支出提出訴訟賠償?shù)臋?quán)利。
（五）重視納稅人的基本生活保障
如果納稅人因稅收問題而遭致重大生活困難， 如衣食、醫(yī)療等必需品不能解決， 則可取得稅務(wù)機(jī)關(guān)
的特殊幫助。如美國《國內(nèi)收入法案》規(guī)定， 納稅人應(yīng)納稅款不足10000 美元時， 經(jīng)國內(nèi)收入署確認(rèn)，
納稅人按期履行全部納稅義務(wù)有困難的， 只要納稅人在年內(nèi)沒有不填寫申報表的情況， 且同意遵守法律
和協(xié)議規(guī)定， 許諾三年內(nèi)履行全部納稅義務(wù)， 國內(nèi)收入署就應(yīng)接受納稅人所提出的分期付稅協(xié)議。
三、我國納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制的構(gòu)建
世界上大多數(shù)國家特別是西方發(fā)達(dá)國家非常重視保護(hù)納稅人權(quán)利， 并且在稅收立法和執(zhí)法方面有一
套比較行之有效的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制。然而， 在我國， 盡管《稅收征收管理法》已經(jīng)對我國納稅人的
權(quán)利作了比較詳細(xì)的規(guī)定， 但是在立法的內(nèi)容和可操作性等方面都無法起到有效保護(hù)納稅人權(quán)利的作
用。因此， 我國必須通過加強(qiáng)和完善立法、規(guī)范行政執(zhí)法以及成立社會組織等多個方面構(gòu)建納稅人權(quán)利
的保護(hù)機(jī)制。
（一） 加強(qiáng)納稅人權(quán)利的立法工作
納稅人的權(quán)利保障，離不開法治的終極保障。在我國的稅收法律關(guān)系中， 納稅人作為法律關(guān)系的主
體， 其依法納稅的義務(wù)一直被過分強(qiáng)調(diào)， 而權(quán)利主體的地位卻長期被法律所忽視， 這是我國納稅人權(quán)利
在法律上一直得不到有效保護(hù)的重要原因。因此， 要構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制， 必先從加強(qiáng)稅收立法開
始。
1.修正憲法，確立稅收法定主義。加強(qiáng)對納稅人權(quán)利的保護(hù)必先求于立法， 而立法保護(hù)首先要完善
憲法上的涉稅條款。應(yīng)該將目前《立法法》和《稅收征收管理法》中有關(guān)稅收法定的表述上升到憲法的
稅收法定原則。在《憲法》中明確規(guī)定稅收事項(xiàng)為法律保留事項(xiàng)， 只能由全國人大及其常委會制定的法
律來規(guī)定， 而不得由行政機(jī)關(guān)以行政法規(guī)、規(guī)章等行政立法來規(guī)范。同時， 對立法機(jī)關(guān)授權(quán)立法行為作
出嚴(yán)格規(guī)定和制約， 立法機(jī)關(guān)自行立法為原則， 授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法為例外， 立法機(jī)關(guān)只得在滿足法定程
序的前提下， 將憲法沒有規(guī)定為絕對保留事項(xiàng)的部分立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)行使。另外， 還應(yīng)當(dāng)在憲法中
明確規(guī)定納稅人的合法權(quán)利依法予以保護(hù)， 確立納稅人權(quán)利在憲法層面的應(yīng)有地位。
2.進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利保障的稅收法律體系。稅收法律體系是構(gòu)建納稅人權(quán)利保障制度的重要基
礎(chǔ)， 由于我國稅收立法在納稅人權(quán)利保障方面存在許多缺陷和不足， 因此， 建立和完善納稅人權(quán)利保障
制度的當(dāng)務(wù)之急是進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利保障的稅收法律體系。
一是制定統(tǒng)領(lǐng)稅收法律體系的稅收基本法。WTO 的重要原則之一就是法制透明度和法制統(tǒng)一實(shí)施
原則。我國稅法體系不夠完備、稅收立法層次過低、授權(quán)立法不規(guī)范的問題比較突出， 立法也缺乏明確
性、可操作性和可預(yù)見性。這些問題都需要通過制定一部統(tǒng)領(lǐng)稅法體系的稅收基本法來加以解決。[5] 稅
收基本法應(yīng)該對稅法的指導(dǎo)思想、稅法的基本原則、基本稅收體制、稅收立法權(quán)限、稅收基本程序、納
稅人的權(quán)利和義務(wù)， 以及稅收救濟(jì)程序等重大的基本問題作出明確規(guī)定。尤其應(yīng)當(dāng)注重的是在稅收基本
法中用專章規(guī)定納稅人的基本權(quán)利及義務(wù)。此外， 對納稅人權(quán)利的規(guī)定中應(yīng)當(dāng)明確納稅人對稅收立法的
民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)， 以及對稅款支出的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。在民主參與方面， 可以通過建立完整的
稅收立法聽證制度來實(shí)現(xiàn)。
二是借鑒國外立法制定中國的納稅人權(quán)利法。納稅人權(quán)利立法保護(hù)的另一個重要方面就是納稅人權(quán)
利法案的制定。世界上許多發(fā)達(dá)國家為了表明政府保護(hù)納稅人權(quán)利的決心和態(tài)度， 紛紛制定了專門保護(hù)
納稅人權(quán)利的法律檔。如澳大利亞的《納稅人憲章》、美國的《納稅人權(quán)利法案》。美國的《納稅人權(quán)利
法案》至今已經(jīng)頒發(fā)了第3 部， 它將《國內(nèi)收入法典》中有關(guān)納稅人權(quán)利的條款集中起來， 以專門法案
的形式公布。這種清晰、醒目的做法確立了納稅人權(quán)利的崇高地位， 取得了良好的社會效果。我國根據(jù)
目前的具體情況， 應(yīng)當(dāng)借鑒部分發(fā)達(dá)國家的做法， 在專門的納稅人權(quán)利法律檔中特別強(qiáng)調(diào)依法繳納應(yīng)繳
稅款權(quán)、① 誠實(shí)推定權(quán)、[6] （P147－148）監(jiān)督權(quán)、知情權(quán)、獲得公平合理對待權(quán)（不受歧視的權(quán)利）、隱私權(quán)等項(xiàng)權(quán)利。
三是加快與納稅人權(quán)利保護(hù)相關(guān)的法律制定和修訂。當(dāng)前， 要完善稅收法律體系， 加強(qiáng)對納稅人權(quán)
利的保護(hù)， 還必須對稅收法律體系中的稅收實(shí)體法和稅收程序法進(jìn)行大規(guī)模的制定和修訂。在完善稅收
實(shí)體法和稅收程序法的基礎(chǔ)上， 與納稅人權(quán)利緊密相關(guān)的法律也必須盡快制定和修訂。在稅款的使用
上， 國家的財政預(yù)算一直是重要的部分。納稅人對稅款使用的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)應(yīng)當(dāng)建立在規(guī)范的國家財
政預(yù)算上。當(dāng)前， 預(yù)算法的修訂已經(jīng)列入了十屆人大立法規(guī)劃。在新修訂的預(yù)算法中應(yīng)當(dāng)加入納稅人對
財政預(yù)算的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。財政轉(zhuǎn)移支付法、社會保障法等相關(guān)法律也應(yīng)當(dāng)加快制定。此外， 特別應(yīng)
當(dāng)重視的是政府信息公開法的制定。知情權(quán)或信息權(quán)是公民的基本人權(quán)， 也是納稅人權(quán)利的應(yīng)有之義。
納稅人要有效地行使監(jiān)督權(quán)、主張自己的合法權(quán)利， 都離不開政府信息的公開和透明。我國目前還沒有
關(guān)于政府信息公開的法律， 應(yīng)當(dāng)在這方面加快立法的啟動。這對于納稅人權(quán)利的保護(hù)將是一個非常重要
的契機(jī)。
（二） 在稅收實(shí)踐中重視對納稅人權(quán)利的保護(hù)
加強(qiáng)立法可以為納稅人權(quán)利保護(hù)提供法律依據(jù)， 但是在具體的稅收法律實(shí)施過程中， 征稅機(jī)關(guān)的具
體執(zhí)行直接影響著納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和法律保護(hù)的實(shí)際效果。立法只能對納稅人的權(quán)利作出原則性的規(guī)
定， 而具體內(nèi)容的實(shí)施則有賴于征稅機(jī)關(guān)在稅收實(shí)踐工作中的行政行為。如納稅人依照法律享有的知情
權(quán)、公平對待權(quán)、獲得禮遇和專業(yè)服務(wù)權(quán)等， 這些已經(jīng)明確寫在法律條文里的權(quán)利， 需要行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格
執(zhí)行， 通過努力改進(jìn)行政執(zhí)法環(huán)境、提高行政效率來實(shí)現(xiàn)。
1.強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識。近年來， 我國稅收征收機(jī)關(guān)在稅法宣傳上投入很多人力、物力、財力，
但公民的納稅意識仍不理想， 逃稅避稅現(xiàn)象依然嚴(yán)重。其中原因很多， 但很重要的一點(diǎn)是沒有很好地結(jié)
合納稅人權(quán)利來宣傳其應(yīng)盡的義務(wù)。其具體表現(xiàn)如： 過多注重“取之于民”， 對“用之于民”講得較少；講納稅義務(wù)過多，談納稅人權(quán)利過少等等。而在稅收實(shí)踐中， 甚至有人擔(dān)心，由于我國納稅人納稅意識淡薄，若加強(qiáng)宣傳納稅人權(quán)利，有可能造成諸如稅款難以應(yīng)收盡收、降低征管效率的弊端。今后在稅法宣傳中，要增強(qiáng)納稅人“權(quán)利意識”的教育，使其增強(qiáng)自豪感和自我保護(hù)能力，切實(shí)感受到守法納稅給國家、社會和自己帶來的益處，使納稅人樹立起社會主人翁的意識。通過強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識，形成
良好的納稅環(huán)境不僅有助于減少征管難度， 還有助于整個社會風(fēng)氣的好轉(zhuǎn)。
2.增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)執(zhí)法部門， 在維護(hù)納稅人權(quán)利的過程中起著重要的
作用。在稅收法律關(guān)系中， 征納主體雙方權(quán)利與義務(wù)是平等的。尤其是作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)， 不但
有依法征稅的責(zé)任和權(quán)力， 更有為納稅主體提供各種服務(wù)的義務(wù)。因此， 不管是順應(yīng)國際稅收征管改革
潮流， 還是出于尊重納稅人權(quán)利及推進(jìn)征管改革的自身需要， 稅務(wù)人員都應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念， 把納稅人看成自
己的顧客， 樹立為納稅人服務(wù)的思想， 擺正與納稅人的位置關(guān)系， 把征稅過程當(dāng)成為納稅人服務(wù)的過
程。對納稅人熱情相待， 簡化辦稅程序， 減少辦稅環(huán)節(jié)， 改進(jìn)辦稅手段， 最大限度地便利納稅人。總
之， 為納稅人服務(wù)， 反映了現(xiàn)代社會中征納關(guān)系的新觀念， 是社會主義民主和法制成熟發(fā)展及轉(zhuǎn)換政府
職能的一個重要標(biāo)志。文明征稅， 優(yōu)質(zhì)服務(wù)， 精誠合作， 不僅樹立了稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至是政府的良好形象，
也使納稅人因地位提高和精神滿足而信賴稅務(wù)工作， 并按時、足額地交納稅款。
3.加快發(fā)展稅務(wù)代理。稅務(wù)代理作為社會中介服務(wù)組織， 在維護(hù)納稅人權(quán)利過程中所起的作用體現(xiàn)
為： 作為專業(yè)人士， 他們精通稅法， 可以準(zhǔn)確地為納稅人履行納稅義務(wù)， 避免各種不必要的稅收損失；
同時， 他們在執(zhí)業(yè)時， 地位比較超脫， 可以站在公正立場上，對稅務(wù)人員的執(zhí)法行為進(jìn)行有效監(jiān)督，從而促使稅務(wù)人員不斷提高執(zhí)法水平，客觀、公正執(zhí)法， 確保納稅人權(quán)利不受侵害。[7] （P313）為此，我國首先應(yīng)當(dāng)加快稅務(wù)代理立法，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)代理人在保護(hù)納稅人權(quán)利中的作用。要盡快制定《稅務(wù)代理法》，將稅務(wù)代理服務(wù)人員資格認(rèn)定、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍和服務(wù)收費(fèi)以及稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系等以法律的形式明確下來，為保護(hù)納稅人的合法權(quán)益提供法律依據(jù)。其次，要深化稅務(wù)代理管理體制的改革，逐步建立起稅務(wù)機(jī)關(guān)通過指導(dǎo)和實(shí)施間接管理、行業(yè)協(xié)會組織通過制度和紀(jì)律實(shí)施直接管理的稅務(wù)代理管理模式。對稅務(wù)社會中介服務(wù)組織和人員要提出嚴(yán)格的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。
4.建立納稅人的維權(quán)組織。與代表國家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)相比， 納稅人顯然處于比較劣勢的地
位。因此， 在很多情況下， 單靠納稅人個人之力量， 還難以有效維護(hù)自身之合法權(quán)益。在這方面， 可借
鑒國外的做法， 成立維護(hù)納稅人權(quán)益的自治組織———納稅人協(xié)會。納稅人協(xié)會可以為納稅人提供納稅方
面的咨詢服務(wù)， 可以及時了解納稅人對現(xiàn)行稅法、稅收征管工作的意見或建議， 并將其回饋給有關(guān)機(jī)
構(gòu)。這對于完善現(xiàn)行稅法、改革現(xiàn)行征管制度不無積極意義。更為重要的是， 納稅人協(xié)會可以在納稅人
納稅的過程中， 對納稅人實(shí)施保護(hù)。我國目前首家納稅人權(quán)利保護(hù)組織———北京朝陽區(qū)地稅局成立的
“納稅服務(wù)評估中心”， 是這方面極好的范例。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國具體情況，
先在一些城市組建地方納稅人協(xié)會， 在條件成熟之后， 建立全國性的納稅人協(xié)會， 承擔(dān)起為全國納稅人
維權(quán)的重任。
（三） 完善納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)程序
盡管通過修訂法律可以使納稅人享有諸多法律上的權(quán)利， 通過加強(qiáng)稅收征管工作中的服務(wù)意識可以
使納稅人充分享受法律上的權(quán)利， 然而納稅人的權(quán)利也最容易受到行政機(jī)關(guān)濫用稅收行政權(quán)力的侵害。
衡量一個國家法治程度的最好指標(biāo)就是公民的權(quán)利有沒有得到法律的保障， 在個人的權(quán)利受到侵犯的時
候能否獲得救濟(jì)。因此， 必須以司法救濟(jì)作為保護(hù)納稅人權(quán)利的最后一道防線， 即建立完善的納稅人權(quán)
利司法救濟(jì)程序。
1.建立司法審查制度。如前文所述， 納稅人享有的權(quán)利首先是憲政層面的權(quán)利， 即依據(jù)憲法和基本
法理享有的基本權(quán)利。因此， 納稅人權(quán)利的司法保護(hù)首先離不開憲法訴訟的保護(hù)， 即需要司法審查制
度。
當(dāng)前要完善我國納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)程序， 最迫切的是賦予納稅人憲法上的訴訟權(quán)， 即納稅人有
權(quán)直接根據(jù)憲法的規(guī)定提起維權(quán)訴訟。納稅人憲法訴權(quán)的有效行使又依賴于憲法司法化的司法審查制度
之建立。我國憲法第5 條規(guī)定：“國家維護(hù)社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)。一切法律、行政法規(guī)和地方性法
規(guī)都不得同憲法相抵觸。一切國家機(jī)關(guān)和武裝力量、各政黨和各社會團(tuán)體、各企業(yè)事業(yè)組織都必須遵守
憲法和法律。一切違反憲法和法律的行為， 必須予以追究。任何組織和個人都不得有超越憲法和法律的
特權(quán)?！?這一條款確立憲法作為國家根本大法的最高權(quán)威和地位。依據(jù)該條款， 任何違反憲法的行為都
應(yīng)歸于無效。然而， 由于我國憲法在長期的司法實(shí)踐中， 一直是被視為政治綱領(lǐng)性的檔， 無法在司法審
判領(lǐng)域得到援引和適用， 憲法只能作為一般性法律的制定依據(jù)， 而在司法領(lǐng)域一直處于“零實(shí)施” 的尷
尬狀態(tài)。這是我國至今無法建立司法審查制度的原因之一。此外， 我國目前的憲法監(jiān)督體制是由全國人
大常委會專門行使憲法監(jiān)督權(quán)， 而憲法沒有賦予司法機(jī)關(guān)違憲審查權(quán)力， 這使得我國的憲法監(jiān)督實(shí)施狀
況不容樂觀。20 多年來， 如此眾多的法律法規(guī)頒布施行， 卻沒有一個被認(rèn)為違憲而撤銷， 這不能不說
是不正常的現(xiàn)象。
因此，我國納稅人憲法訴權(quán)的問題， 必須依靠建立真正的違憲司法審查機(jī)制來解決。首先， 必須明
確憲法規(guī)定的基本原則和基本權(quán)利可以在司法審判中直接適用， 納稅人可以直接依據(jù)憲法條款和原則向
法院提起憲法訴訟。其次， 建立司法審查制度。在保持國家機(jī)構(gòu)運(yùn)作穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上， 可以先在全國人
大常委會下增設(shè)憲法監(jiān)督委員會， 賦予其獨(dú)立行使憲法監(jiān)督權(quán)的職責(zé)和權(quán)威， 負(fù)責(zé)審查違憲案件。不過
這種做法并非真正意義上的違憲審查制度， 只能是過渡性的權(quán)宜之計， 最終目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是建立由最高人民
法院獨(dú)立行使司法審查權(quán)審查違憲案件， 受理憲法訴訟。如果沒有司法審查制度作為支撐， 在當(dāng)前我國
納稅人權(quán)利立法滯后的情況下， 憲法層面的納稅人權(quán)利將很難得到有效的保障， 憲法的基本原則在保護(hù)
納稅人權(quán)利方面的作用將難以體現(xiàn)。
2.完善稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟制度。稅收法定主義及法治原則說明納稅者有對國家的租稅課
征和支出享有民主管理權(quán)。納稅者不僅對不法的征稅行為有提起訴訟的權(quán)利， 對國家或地方政府違憲、
違法的稅金支出行為也享有提出訴訟， 并要求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。這就需要完善稅收程序法， 開放納
稅人訴訟。所謂納稅人訴訟， 是指納稅人以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制、征稅行為以
及違法支出稅金的行為向法院提起的訴訟。[5] （P381）需要注意的是，納稅人訴訟不僅包括對直接侵犯本人利益的涉稅行為提起的訴訟，也包括對侵犯納稅人全體利益而提起的公益訴訟。稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟是解決納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間稅收爭議的兩項(xiàng)基本法律制度。雖然稅務(wù)行政復(fù)議并不屬于訴訟
范疇， 但是兩者緊密銜接、有效結(jié)合， 對于及時有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)利， 監(jiān)督與促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依
法行政具有重大意義。稅務(wù)行政訴訟則是指稅務(wù)行政相對人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)
益， 依法向人民法院提起訴訟， 由人民法院對稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審理并作出裁判的司法活動。
3.確立納稅人的公益訴訟地位。公益訴訟在各國一般都是公民訴權(quán)擴(kuò)充、起訴資格限制不斷放寬、
甚至取消的產(chǎn)物。在納稅人訴訟領(lǐng)域， 以維護(hù)納稅人整體利益為目標(biāo)的納稅人公益訴訟主要是允許納稅
人以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制、征稅行為以及違法指出稅金的行為向法院起訴， 使
納稅人能夠從積極的立場對納稅人的基本權(quán)利予以全面保護(hù)。因此， 確立納稅人的公益訴訟地位， 并保
證司法的獨(dú)立與公正， 是充分保證納稅人的合法權(quán)利、提高政府公共服務(wù)水平的最有效的制度保障之
一。
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