愛華網(wǎng)???? 企業(yè)通過合并，可以迅速擴張企業(yè)規(guī)模，形成多樣化經(jīng)營的格局，使企業(yè)更具競爭優(yōu)勢。在企業(yè)合并的決策和具體實施中，稅收是應(yīng)該重點考慮的因素之一。稅收籌劃可以通過減少企業(yè)在合并業(yè)務(wù)中的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)整體經(jīng)營與合并目標(biāo)服務(wù)。在會計準(zhǔn)則中，企業(yè)合并分為控股合并與吸收合并。企業(yè)所得稅法對企業(yè)合并的定義是，企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個以上企業(yè)的依法合并。因此，稅法上對于企業(yè)合并的定義，實際上相當(dāng)于會計準(zhǔn)則中的吸收合并，稅法的定義將是本文討論的口徑。在企業(yè)合并活動中，選擇合并支付方式是重要的稅收籌劃方式之一。 一、企業(yè)合并中的所得稅處理 2009年財政部和國家稅務(wù)局聯(lián)合出臺的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》明確了企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)的處理辦法，企業(yè)合并業(yè)務(wù)也是該文件的重要規(guī)范內(nèi)容：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 同時，該通知規(guī)定了特殊稅務(wù)處理的條件，滿足該條件則可以適用特殊處理。如果企業(yè)合并滿足特殊稅務(wù)處理一般條件之外，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以享受特殊稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；（3）可以由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。在企業(yè)合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。 二、企業(yè)合并中所得稅私籌劃分析 在合并活動中，合并企業(yè)所選擇支付方式的適當(dāng)與否直接決定了被合并企業(yè)的合作態(tài)度，進而影響到合并重組的成功性。合并支付方式使多種多樣的，一般包括三種合并支付方式：現(xiàn)金支付方式、股票交換方式、承擔(dān)債務(wù)方式等。這三種合并支付方式在稅務(wù)上分別有不同的規(guī)定，為稅收籌劃提供了一定的空間。 1.現(xiàn)金購買方式 以現(xiàn)金支付該買對價的方式，就稅務(wù)而言，并不能帶來抵減被合并企業(yè)虧損的好處。但是當(dāng)被合并企業(yè)長期資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值時，可享受由于長期資產(chǎn)新的計稅基礎(chǔ)增加導(dǎo)致每期折舊攤銷額增加而帶來的稅收利益。這種方式是對被合并企業(yè)及其股東稅負(fù)最重的一種方式。首先，被合并企業(yè)向合并企業(yè)交付資產(chǎn)被看做資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，必須就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)股東收到合并企業(yè)支付的現(xiàn)金則被視為取得轉(zhuǎn)讓其股權(quán)收入，應(yīng)該繳納所得稅。 2.股票交換方式 合并企業(yè)獲得節(jié)稅利益的一個辦法是利用企業(yè)合并中虧損抵減的有關(guān)的規(guī)定，但前提是被合并方必須有未彌補虧損。對于被合并企業(yè)股東而言，如果采用股票交換方式進行合并，可以獲得延期納稅的利益，被合并企業(yè)收到股票時，被認(rèn)為不產(chǎn)生實現(xiàn)資本利得，，這一合并產(chǎn)生的利得將一直遞延到股東出售其收到的股票時才征稅。就被合并企業(yè)而言，當(dāng)合并的股權(quán)支付比例達(dá)到支付總額的85%以上時，就可以享受特殊稅務(wù)處理的相關(guān)優(yōu)惠。 3.承擔(dān)債務(wù)方式 承擔(dān)債務(wù)方式對于被合并方及其股東來說，是三種合并支付方式中稅負(fù)最輕的一種。采用承擔(dān)債務(wù)方式合并，被合并方的股東被視為無償放棄所持有的舊股，被合并企業(yè)也不用計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。因此，在這種合并方式之下被合并企業(yè)及其股東不產(chǎn)生納稅義務(wù)，不用繳納所得稅。對于合并方而言，被合并企業(yè)的債務(wù)轉(zhuǎn)而由合并企業(yè)承擔(dān)，因此，將造成合并企業(yè)未來的長期負(fù)擔(dān)，有損其長期經(jīng)濟利益。 三、案例分析 A企業(yè)（被合并企業(yè)）是一家機械零件加工企業(yè)，2010年底資產(chǎn)總額5000萬元，負(fù)債總額6000萬元。有一條生產(chǎn)性能較好、技術(shù)先進的生產(chǎn)線（2007年12月31日購買），原值1000萬元，評估值1500萬元。A企業(yè)已陷入經(jīng)營困境，很難持續(xù)經(jīng)營。A企業(yè)是合并方B企業(yè)的主要供應(yīng)商，為B企業(yè)供應(yīng)主要的原材料。B企業(yè)經(jīng)營狀況與現(xiàn)金流量情況良好，有充足的現(xiàn)金支持合并業(yè)務(wù)。經(jīng)A、B雙方共同協(xié)商．提出如下三個合并方案以供AB雙方?jīng)Q策： 方案一，B企業(yè)以貨幣資金1500萬元只購買A企業(yè)技術(shù)先進的生產(chǎn)線，A企業(yè)宣告破產(chǎn)； 方案二，B企業(yè)承擔(dān)A企業(yè)的全部債務(wù)，合并B企業(yè)所有資產(chǎn)，整體合并A企業(yè)； 方案三，重新注冊一家全資子公司（以下稱C企業(yè)），以A企業(yè)的先進生產(chǎn)線的評估價值1500萬元為注冊資本， C企業(yè)承擔(dān)A方債務(wù)1500萬元．凈資產(chǎn)為０，B方購買C方，A企業(yè)破產(chǎn)。 下面，我們分別從A、B雙方的角度分析進行分析。 首先是A企業(yè)的稅負(fù)分析：
方案一，其實質(zhì)屬于固定資產(chǎn)買賣，相關(guān)稅負(fù)如下： ?。ǎ保┝鬓D(zhuǎn)稅：生產(chǎn)線是2007年12月31日購買（新增值稅條例實施以前），其進項稅款購買時沒有抵扣，應(yīng)該按４％減半繳納增埴稅：1500萬元×4%×50%＝30萬元。 ?。ǎ玻┢髽I(yè)所得稅：企業(yè)處置非貨幣性資產(chǎn)，要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，該利得或損失應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。該生產(chǎn)線的原值是1000萬元，經(jīng)評估的價值為1500萬元，估價即為售價。因此，要按照差額500萬元繳納企業(yè)所得稅，稅額為500萬元×25%＝125萬元。 因此，應(yīng)納稅總額＝30＋125＝155萬元。（城建稅與教育費附加暫不考慮） 方案二，其實質(zhì)屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易，相關(guān)稅負(fù)如下： （１）流轉(zhuǎn)稅：按照稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為免征營業(yè)稅及增埴稅。 ?。ǎ玻┢髽I(yè)所得稅：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓及處置全部資產(chǎn)，不按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。A企業(yè)合并資產(chǎn)總額5000萬元．合并負(fù)債總額6000萬元，處于嚴(yán)重資不抵債的狀態(tài)，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，所以不繳納企業(yè)所得稅。 因此，應(yīng)納稅總額為0。 方案三，其實質(zhì)屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易，相關(guān)稅負(fù)如下： A企業(yè)先以性能先進的生產(chǎn)線的評估價值為注冊資本，重新注冊成立全資子公司，也就是以A公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)先分立出C公司，然后以B公司實現(xiàn)對C公司的并購，這樣就將高稅負(fù)的資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變成可以享受免稅的企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為，同時又不承擔(dān)過多的經(jīng)濟壓力。 （1）流轉(zhuǎn)稅：按照稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為免征營業(yè)稅及增埴稅。 ?。?）企業(yè)所的稅： 首先，A企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)分立注冊成立C企業(yè)后A企業(yè)破產(chǎn)，并不滿足“分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動”的條件。因此，被分立A企業(yè)應(yīng)視同按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的C企業(yè)的資產(chǎn)，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，其評估增值部分將得到稅法的認(rèn)可，可按評估確認(rèn)的公允價值確定計稅成本。因此，A企業(yè)應(yīng)按公允價值1500萬元與賬面成本1000萬元的差額確認(rèn)該生產(chǎn)線的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得500萬元，繳納所得稅125萬元。另外，C企業(yè)生產(chǎn)線的計稅成本可按公允價值1500萬元確定。 其次，C企業(yè)被B企業(yè)合并，不屬于同一控制下的合并。被合并C企業(yè)應(yīng)被認(rèn)為是以公允價值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給合并方B企業(yè)，公允價值與賬面價值的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得。但是，喲與C企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的場面價值與公允價值相等，所以，應(yīng)納稅所得額為0，不用繳納企業(yè)所得稅。 因此，應(yīng)納稅總額為125萬元。 從被合并方A企業(yè)角度考慮所承擔(dān)的稅負(fù)：方案一為155萬元，方案二為0萬元，方案三位125萬元。所以稅負(fù)負(fù)擔(dān)排序為方案二、方案三、方案一。 然后是B企業(yè)的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)能力分析： 方案一：B企業(yè)支付1500萬元購買優(yōu)質(zhì)生產(chǎn)線，免于承擔(dān)B企業(yè)的其他債務(wù)，也免于購買其他不需要的資產(chǎn)，但是支付1500萬元現(xiàn)金會帶來一定的經(jīng)濟壓力。 方案二：B企業(yè)以承擔(dān)A企業(yè)全部債務(wù)為代價，換取A企業(yè)的全部資產(chǎn)，但由于A企業(yè)資不抵債，經(jīng)濟上并不劃算。 方案三：A企業(yè)分立C企業(yè)與B企業(yè)合并C企業(yè)，均不符合企業(yè)合并享受的特殊稅務(wù)處理條件，B企業(yè)需要按公允價值１０００萬元計入資產(chǎn)價值，同時承擔(dān)負(fù)債１０００萬元，可以享受債務(wù)抵稅的好處。B企業(yè)只承擔(dān)A企業(yè)一部分債務(wù)，而起資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，這樣B企業(yè)不用支付現(xiàn)金，沒有資金是的壓力。 從以上對B企業(yè)經(jīng)濟負(fù)擔(dān)分析可知：方案三是首選，其次是方案一，再次是方案二。 從以上的分析可以看出，企業(yè)合并是一個關(guān)系各方利益的復(fù)雜的利益重組過程，是合并雙方博弈協(xié)調(diào)的結(jié)果，該過程需要協(xié)調(diào)雙方的經(jīng)濟利益和稅收負(fù)擔(dān)。 參考文獻(xiàn)： 1．龐艷敏 楊成文.企業(yè)合并業(yè)務(wù)相關(guān)所得稅處理(J). 全國商情：經(jīng)濟理論研究. 2010年 18期 2. 黃燁.企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅籌劃與處理研究(J). 財經(jīng)界. 2009年08X期
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