愛(ài)華網(wǎng)兩稅合并已經(jīng)塵埃落定，新的《企業(yè)所得稅法》將于2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施。比較現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，新《企業(yè)所得稅法》的變化是多方面的。本文僅就兩稅合并前后有關(guān)稅前扣除的政策進(jìn)行比較分析。 所得稅的稅前扣除政策直接關(guān)系到納稅企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的多少，同時(shí)也直接關(guān)系到政府所得稅收入額的多少，是納稅企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)均十分關(guān)注的內(nèi)容。在2000年，國(guó)家稅務(wù)總局曾頒發(fā)了適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，比較詳細(xì)的規(guī)定了稅前扣除的內(nèi)容。 著眼于兩稅合并的新《企業(yè)所得稅法》對(duì)于稅前扣除的規(guī)定是比較明確的，其中，新《企業(yè)所得稅法》的第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這是一個(gè)很原則的規(guī)定，即凡是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用、支出均可以據(jù)實(shí)予以扣除。那么，對(duì)原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法，新企業(yè)所得稅法做出了具體的規(guī)范： 一、關(guān)于工資的扣除標(biāo)準(zhǔn) 20世紀(jì)80年代，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)自我財(cái)務(wù)約束機(jī)制尚不健全、國(guó)有資產(chǎn)收益分配制度還不是很完善，為此國(guó)家規(guī)定了企業(yè)工資限額扣除政策，也就是計(jì)稅工資政策。最初內(nèi)資企業(yè)工資計(jì)稅工資的標(biāo)準(zhǔn)為每人每月800元，2006年的7月1日以后調(diào)整為1600元，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分不能在稅前扣除。在當(dāng)時(shí)看來(lái)，這對(duì)于防止企業(yè)工資過(guò)度發(fā)放，調(diào)節(jié)收入分配，緩解收入分配不公等方面起到了積極作用。但目前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)治理結(jié)構(gòu)不斷完善，因此，新《企業(yè)所得稅法》對(duì)內(nèi)資企業(yè)取消了工資限額扣除政策，可以按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除，實(shí)行與外資企業(yè)一致的工資支出據(jù)實(shí)扣除政策，使企業(yè)工資支出得到足額補(bǔ)償，可以進(jìn)一步降低內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)水平。 二、關(guān)于公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn) 當(dāng)前，構(gòu)建和諧社會(huì)是我們?nèi)鐣?huì)努力的方向。和諧社會(huì)的構(gòu)建不僅需要堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)財(cái)富和物質(zhì)基礎(chǔ)，還需要高尚的道德情操和健康的社會(huì)心理。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，在物質(zhì)財(cái)富日益增長(zhǎng)的同時(shí)，貧富差距也在持續(xù)地?cái)U(kuò)大，不同社會(huì)階層的利益激烈地碰撞，通過(guò)稅制的修訂促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展已成為社會(huì)進(jìn)步的內(nèi)在要求。新《企業(yè)所得稅法》為激勵(lì)和促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展，統(tǒng)一了現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定，調(diào)整了公益性捐贈(zèng)的扣除依據(jù)和扣除比例，適時(shí)、充分地承擔(dān)了構(gòu)建和諧社會(huì)的歷史使命。 這里，所謂“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”是指納稅人通過(guò)我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。我國(guó)目前現(xiàn)行的稅收法律及相關(guān)規(guī)定對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行的是有差別的稅收政策。其中，《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，對(duì)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；而對(duì)于外商投資企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可以作為企業(yè)當(dāng)期的成本、費(fèi)用列支[1]。也就是說(shuō)，外資企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)沒(méi)有扣除額度的限制，均可全額扣除。這種內(nèi)外有別的稅收政策，挫傷了內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的積極性，客觀上影響了慈善公益事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。此外，長(zhǎng)期實(shí)行的內(nèi)外有別的稅收政策，使內(nèi)資企業(yè)處于不平等競(jìng)爭(zhēng)地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的建立。 新《企業(yè)所得稅法》對(duì)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除借鑒了國(guó)際通行作法，同時(shí)，實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。新《企業(yè)所得稅法》對(duì)與現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》相比，有兩個(gè)明顯的變化： 一是扣除比例的變化。新《企業(yè)所得稅法》采取了進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收支持社會(huì)公益捐贈(zèng)的力度，將內(nèi)資企業(yè)和單位的捐贈(zèng)稅前扣除比例由3%提高至12%。將捐贈(zèng)稅前扣除比例定為12%，是指企業(yè)捐贈(zèng)金額相當(dāng)于企業(yè)利潤(rùn)12%的部分都可以得到扣除。按照12%的稅前扣除比例和目前企業(yè)公益性捐贈(zèng)的一般水平，企業(yè)的公益性捐贈(zèng)基本上可以在稅前扣除。實(shí)行捐贈(zèng)扣除比例限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈(zèng)扣除達(dá)到少繳稅的目的，這是世界上主要國(guó)家和地區(qū)的通行做法。需要說(shuō)明的是，12%的捐贈(zèng)扣除比例在國(guó)際上屬于較高水平，如美國(guó)為10%，韓國(guó)為7%，荷蘭為6%，比利時(shí)為5%，俄羅斯最高為10%，臺(tái)灣地區(qū)為10%等。這是在借鑒國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)稅收優(yōu)惠的一種較為理性的選擇，可以說(shuō)是一個(gè)巨大的進(jìn)步。 二是扣除依據(jù)（即計(jì)算基數(shù)）的變化，將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤(rùn)”。雖然在日常工作中，某些財(cái)稅人員會(huì)將利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額混同使用，但在本質(zhì)上，利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額是兩個(gè)完全不同的概念，在同一個(gè)法律條款中同時(shí)出現(xiàn)了兩個(gè)概念，那么必然意味著這兩者所指的內(nèi)容是不同的。分析起來(lái)，具體的不同可以從有幾個(gè)方面：第一，從法律上講，利潤(rùn)總額是一個(gè)會(huì)計(jì)法上的概念，是沒(méi)有進(jìn)行納稅調(diào)整的利潤(rùn)，而應(yīng)納稅所得額則是一個(gè)稅法上的概念，應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤(rùn)；第二，從經(jīng)濟(jì)上講，利潤(rùn)總額是一種賬面收益，也可以看作是一種可變現(xiàn)收益，而應(yīng)納稅所得額則是一種經(jīng)濟(jì)收益，是從國(guó)家征收稅款和調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)水平的角度出發(fā)的；第三，從管理角度講，利潤(rùn)總額是為投資者服務(wù)的，在扣除所得稅后，凈利潤(rùn)是投資人關(guān)注的核心，而應(yīng)納稅所得額則是為財(cái)稅部門(mén)服務(wù)的，這是計(jì)算企業(yè)所得稅的依據(jù)。這樣看來(lái)，新的《企業(yè)所得稅法》施行之后，公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額的計(jì)算基礎(chǔ)已經(jīng)不再是應(yīng)納稅所得稅額了，而是企業(yè)在按照會(huì)計(jì)制度或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所得到的并在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的《利潤(rùn)表》中反映的利潤(rùn)總額，是未進(jìn)行任何納稅調(diào)整前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。 再來(lái)看新《企業(yè)所得稅法》與現(xiàn)行的外資企業(yè)所得稅的變化。兩者相比，新《企業(yè)所得稅法》取消了外資企業(yè)關(guān)于公益性捐贈(zèng)據(jù)實(shí)扣除的優(yōu)惠，與內(nèi)資企業(yè)一樣，采取部分扣除政策，客觀上增加了外資企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。但一個(gè)國(guó)家稅收政策的選擇，是有綜合利益考慮的。公益性捐贈(zèng)的部分扣除，一方面，可以使得企業(yè)在創(chuàng)造利潤(rùn)的同時(shí)，進(jìn)行公益性的捐贈(zèng)，它保證納稅人可以從公益捐贈(zèng)中得到一定的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)納稅人支持與參與社會(huì)公益事業(yè)產(chǎn)生引導(dǎo)作用，使企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，獲得良好的品牌形象和社會(huì)贊譽(yù)，也減少了國(guó)家的財(cái)政和經(jīng)濟(jì)壓力。另一方面，從國(guó)家的根本利益出發(fā)，公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基，從而影響國(guó)家財(cái)政收入。國(guó)家給予進(jìn)行公益性捐款的企業(yè)以稅前扣除的優(yōu)惠，其實(shí)是讓渡了部分稅收利益，以減少財(cái)政收入為代價(jià)激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。捐贈(zèng)如果在企業(yè)所得稅稅前扣除上不加以限制，就相當(dāng)于納稅人將一部分屬于國(guó)家的稅收一并予以捐贈(zèng)。這也是平衡國(guó)家利益與納稅人利益的一個(gè)理性選擇。同時(shí)，也是兩稅合并宗旨的又一集中體現(xiàn)。 三、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是新稅法規(guī)定稅收優(yōu)惠的一項(xiàng)重要內(nèi)容。為貫徹落實(shí)國(guó)家科技發(fā)展綱要精神，鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，新《企業(yè)所得稅法》提高了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。具體加計(jì)扣除的比例還需等《實(shí)施條例》出臺(tái)后進(jìn)一步明確。在制定《實(shí)施細(xì)則》的初稿里面，有意向?qū)⒕唧w規(guī)定企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用實(shí)行150%的加計(jì)扣除政策。這個(gè)扣除比例在全世界范圍內(nèi)是比較高的，有利于引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)資金投入，提高我國(guó)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。 另外，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實(shí)行按企業(yè)投資額一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠政策，從而引導(dǎo)社會(huì)資金更多投資中小高新技術(shù)企業(yè)，有利于風(fēng)險(xiǎn)投資盡快回收，減少投資風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的成長(zhǎng)和發(fā)展。這也是要等《實(shí)施細(xì)則》頒布后才可以進(jìn)一步明確的內(nèi)容，但新《企業(yè)所得稅法》的原則規(guī)定應(yīng)該已經(jīng)起了一個(gè)非常好的導(dǎo)向作用。 四、關(guān)于廣告費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 廣告費(fèi)用方面，原外資企業(yè)廣告費(fèi)實(shí)行“據(jù)實(shí)扣除”辦法；內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)用實(shí)行不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)2%-8%。新《企業(yè)所得稅法》將外資企業(yè)廣告費(fèi)“據(jù)實(shí)扣除”改為限額扣除；將各種類型內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)范。統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)的廣告費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，可以據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。這也是兩稅合并的又一個(gè)扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。從這個(gè)角度看，內(nèi)資企業(yè)的扣除比例增加了，而外資企業(yè)則會(huì)因此使稅負(fù)相對(duì)于合并前有所上升。 為了方便問(wèn)題的討論，我們通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)看兩稅合并前后有關(guān)公益性捐贈(zèng)的處理有什么不同。 假設(shè)某企業(yè)某年銷售收入為5000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)800萬(wàn)元，職工300名，當(dāng)年發(fā)放工資600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)357萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出列支通過(guò)救災(zāi)委員會(huì)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)30萬(wàn)元，直接向農(nóng)村學(xué)校的捐資20萬(wàn)元。根據(jù)這些資料，按照現(xiàn)行稅法，如果該企業(yè)是內(nèi)資企業(yè)，計(jì)算過(guò)程應(yīng)該是： 捐贈(zèng)扣除的比例＝（357＋30＋20）×3％＝12.21（萬(wàn)元） 不得列支的捐贈(zèng)額＝50－12.21＝37.79（萬(wàn)元） 可以稅前列支的項(xiàng)目中，工資費(fèi)用＝300×1600×12＝576（萬(wàn)元）； 廣告費(fèi)用＝5000×8％（按照現(xiàn)行最高扣除比例）＝400（萬(wàn)元）； 應(yīng)納稅所得額＝357＋24＋200＋37.79＝618.79（萬(wàn)元） 企業(yè)應(yīng)納所得稅＝681.79×33％＝204.20（萬(wàn)元） 如果該企業(yè)是外資企業(yè)，按照現(xiàn)行稅法，計(jì)算過(guò)程應(yīng)該是： 應(yīng)納稅所得額＝357＋20＝377（萬(wàn)元） 企業(yè)應(yīng)納所得稅＝377×33％＝124.41（萬(wàn)元） 按照新《企業(yè)所得稅法》，無(wú)論內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)，其計(jì)算結(jié)果應(yīng)該是一致的，具體情況應(yīng)該是： 捐贈(zèng)扣除的比例＝357×12％＝42.84（萬(wàn)元）[2] 不得列支的捐贈(zèng)額＝50－42.84＝7.16（萬(wàn)元） 可以稅前列支的項(xiàng)目中，廣告費(fèi)用＝5000×15％＝750（萬(wàn)元） 不得列支的廣告費(fèi)＝800－750＝50（萬(wàn)元） 應(yīng)納稅所得額＝357＋7.16＋50＝414.16（萬(wàn)元）
企業(yè)應(yīng)納所得稅＝414.16×25％＝103.54（萬(wàn)元） 從計(jì)算結(jié)果來(lái)看，內(nèi)資企業(yè)在稅法變化前后，應(yīng)納稅額減少了100.66萬(wàn)元，而外資企業(yè)則減少了20.87萬(wàn)元，相比之下，對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低的幅度要高于外資企業(yè)。但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了5年的優(yōu)惠過(guò)度期，這樣會(huì)使外資企業(yè)的稅負(fù)調(diào)整呈現(xiàn)一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。 需要說(shuō)明的是，由于新的《企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》還沒(méi)有最后頒布，一些具體的規(guī)定還沒(méi)有最終明確，因此本文所舉例子只能作為一種參考。但可以肯定的是，新《企業(yè)所得稅法》有關(guān)稅前扣除的調(diào)整和改革，對(duì)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的作用是十分明顯的。 [1]參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1995］175號(hào)）的規(guī)定。 [2]需要注意，這里用的是利潤(rùn)總額。從這個(gè)意義上看，由于應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問(wèn)題，可能會(huì)引起抵扣基數(shù)的降低。
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