愛華網(wǎng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題的探討
沈鵬飛
什么是生物資產(chǎn)？生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物，生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，比如果樹，奶牛等都屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。與消耗性生物資產(chǎn)比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。應當說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)有一定的相似性，二者均能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，正是由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，所以賬務處理與固定資產(chǎn)相似，如界定停止資本化時點、計提折舊等。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。在收獲農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)就不復存在，如西瓜、水稻、蔬菜、存欄待售的牲畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。
我們不能簡單的認為某類動物或植物必然屬于消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，比如，我們看到的枇杷幼樹，有的果農(nóng)，培養(yǎng)枇杷樹的目的是為了讓它結(jié)出枇杷，而另一些果農(nóng)，他培養(yǎng)枇杷樹的目的是為了枇杷樹到了一定的高度后把它出售，因此，為了結(jié)出枇杷的枇杷樹屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而為了出售的枇杷樹就屬于消耗性生物資產(chǎn)。
生物資產(chǎn)一般都在農(nóng)業(yè)企業(yè)中呈現(xiàn)，筆者在執(zhí)業(yè)中承擔著一些農(nóng)業(yè)企業(yè)的財務報表審計工作，從我們接觸的范圍看，各類農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算良莠不齊，一些農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)的概念缺乏了解，更不知道如何對生物資產(chǎn)進行會計核算；多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)的核算完全按制造業(yè)進行會計處理；當然也有小部分的農(nóng)業(yè)企業(yè)做的比較好。為了從務實的觀點出發(fā)，也希望能對農(nóng)業(yè)企業(yè)的財會人員有所啟發(fā)，筆者通過對“企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)”的學習、結(jié)合一家公司的實例，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算上的一些問題作些探討，對不妥之處，盼請同行和老師們幫助指教。
某公司從國外引進一種名為“藍莓”的植物品種，該品種從幼苗開始培育，需要三到四年的成長過程才能結(jié)出藍莓果。這種果實既可以作為水果直接銷售，又可以再加工成為各種飲料制品，具有豐富的營養(yǎng)價值。該公司種植藍莓樹的目的，是為了讓它產(chǎn)出藍莓果，因此，該藍莓樹屬于一種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。那么，從種下藍莓樹幼苗開始，到產(chǎn)出藍莓果，這一階段如何進行會計核算呢？
一、藍莓幼樹培育階段
1、相關(guān)支出的會計處理
種植藍莓樹幼苗前，利用人工或機械平整了土地，安裝了噴滴灌設備，購入了幼苗，雇用人員進行施肥、管護等，按準則規(guī)定，以上與藍莓樹培育相關(guān)的一切必要支出以及設備的折舊，均應進行資本化，在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進行歸集。
2、對藍莓樹的計量
對房屋建筑物一般的計量單位為平方米，對機器設備，一般以臺、部、座、套、只等為計量單位，如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)假定是產(chǎn)役畜的牛、馬、騾、豬等，可以按頭為計量單位，但成片林地中有萬、千株藍莓樹，就不可能以“株”為計量單位，筆者認為，只能按林地的劃片以土地常用的計量單位——“畝”進行計量，如藍莓——東山片A區(qū)塊20畝。
二、藍莓樹開始掛果
經(jīng)過3-4年的培育，藍莓樹開始掛果，開始掛果是否意味著“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”呢？如果“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”，那么，必須對藍莓樹停止資本化并開始計提折舊，因此，是否“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”的判斷對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算非常重要。“企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)”規(guī)定，“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租?！笔裁礃拥那闆r可以認為藍莓樹進入正常生產(chǎn)期，會計準則沒有明確規(guī)定，我們認為，如果藍莓果的產(chǎn)量逐年增加，并已經(jīng)達到預計產(chǎn)量20-30%的下一個周期，可以認為已經(jīng)“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”，我們主要是考慮小于預計產(chǎn)量20%-30%時，說明尚未進入正常生產(chǎn)期，此外，“下一個周期”的考慮主要是為了便于各項成本費用的準確歸集。
1、藍莓幼樹到成熟階段會計核算的特點
一方面，作為“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”前發(fā)生的一切必要支出，均應資本化，計入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。另一方面，在藍莓樹“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”前結(jié)出的少量果實，企業(yè)將這些藍莓果通過銷售或變價以后，會計上如何處理？目前有兩種處理方法，第一種方法，把該項凈收入作為生物資產(chǎn)在培育過程中的減項，以反映其投資額的減少。第二種方法，作為企業(yè)的營業(yè)外收入，認為是一種額外的收益。筆者贊同第一種處理方法符合投資價值的真實性。
2、“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”時的會計核算
一般藍莓在每年3-4月開花，在6月左右藍莓開始成熟并進入采摘期，到8月左右采摘完畢。因此，筆者認為，如果當年產(chǎn)量達到了預計產(chǎn)量20-30%，那么，從當年9月起，將“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目余額均結(jié)轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。
三、成熟期藍莓樹的會計核算
1、藍莓樹后續(xù)支出的處理
“達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的”表明藍莓樹進入了成熟期，那么，在藍莓樹上的支出應當停止資本化，進入成熟期后的支出主要是維持藍莓樹實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要，屬維護性支出，該支出由于不再增加藍莓樹的自身價值，所以不進行資本化處理，而應費用化處理，記入期間費用或作為當期藍莓果的生產(chǎn)成本。
2、已成熟藍莓樹的折舊計提
要對藍莓樹計提折舊，首先，要確定它的使用壽命，確定使用壽命時，一是要考慮藍莓樹的經(jīng)濟壽命；二是要考慮藍莓樹的無形損耗。如一般的藍莓樹的經(jīng)濟壽命為15年左右，那么以其為基礎來確定使用壽命，再根據(jù)預計市場需求等情況來進行調(diào)整。其次，確定藍莓樹的預計凈殘值，由于藍莓樹結(jié)束正常壽命后，一般情況下無殘值可言，因此，我們可以認為藍莓樹的預計凈殘值為0。最后，如何選擇藍莓樹的折舊方法，按準則的規(guī)定，可選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。雖然使用年限平均法不盡合理，但由于工作量法、產(chǎn)量法需要進行大量的估計和職業(yè)判斷，因此，選擇用年限平均法對藍莓樹計提折舊。
藍莓樹的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的應當作為會計估計變更，調(diào)整藍莓樹的使用壽命或預計凈殘值或改變折舊方法。
3、藍莓樹的減值準備
在每年終了進行檢查時，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害或者市場需求變化等原因?qū)е滤{莓樹有減值跡象的，應該計提資產(chǎn)減值準備。但是對藍莓樹的減值準備一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
四、藍莓果成本的計算
在制造型企業(yè)里，產(chǎn)品的生產(chǎn)每月都正常地進行，所以每月產(chǎn)品成本可以當月結(jié)轉(zhuǎn)并相互比較分析。而對于生產(chǎn)型生物資產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，大部分季節(jié)性很強，一年之中只有幾個月的產(chǎn)出期間，因此無法按月計算成本，只有按年（或一個周年）為單位計算農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
藍莓樹在結(jié)束6-8月的采果期后，在9月份（即產(chǎn)果期結(jié)束后的第1個月）開始進入了下一個藍莓果的培育周期，筆者認為，從9月份開始發(fā)生的施肥、管護人工費、固定資產(chǎn)及藍莓樹自身的折舊費等與藍莓樹直接相關(guān)的支出，應當在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目中進行歸集，到第2年的6月份，藍莓果開始采摘，那么，如何計算采摘的藍莓果的成本呢？
首先，經(jīng)過3到4月份的花期以及5月份的藍莓果成熟期，到了6月份，通過一個月的采摘，藍莓果的產(chǎn)量已基本能夠確定，假定預計每畝產(chǎn)量為1000公斤。從上年9月份開始到當年5月份，在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目已經(jīng)歸集了8000元/畝的費用，6月份當月發(fā)生了2000元/畝的費用，預計7至8月共計還要發(fā)生2000元/畝的費用，如果6月份采摘了藍莓果300公斤/畝，那么6月份結(jié)轉(zhuǎn)的成本可以確定為12元/公斤[（8000元+4000元）÷1000公斤]，以單價12元/公斤為標準將6月份采摘的藍莓果從“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“農(nóng)產(chǎn)品”科目，在銷售后再結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”科目。7月份，預計的產(chǎn)量和費用如果變化較小，也可以根據(jù)實際采摘的藍莓果按12元/公斤來結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，但是，如果預計的產(chǎn)量和費用變化較大，則必須重新計算確定應結(jié)轉(zhuǎn)的單位成本。到了8月份，僅需將“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”科目即可。當年采摘期結(jié)束后，實際的產(chǎn)量為每畝1050公斤，而6至8月實際了發(fā)生4200元/畝的費用，那么，實際的藍莓果的單位成本為11.62元/公斤[（8000元+4200元）÷1050公斤]，這是預計產(chǎn)量和預計費用與實際產(chǎn)量和實際費用的差異，不必再調(diào)整6、7月份的成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。
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