中國稅務(wù)政策歷史沿革

　　 “超國民待遇”的前世今生

　　眾所周知，由于但凡未經(jīng)人大正式立法的稅收條例、草案、試行辦法等，對外資企業(yè)一律不適用。因此，在上個世紀(jì)80年代初期，為適應(yīng)外商在華投資的需要，我國專門頒發(fā)了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》兩部法規(guī)（1991年兩部法規(guī)合并為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》）。在這兩部法規(guī)的設(shè)計中，由于涉及多種因素（比如吸引外資和國際慣例等），給了外商獨資企業(yè)和合資企業(yè)很多國際通行的優(yōu)惠政策，比如，費用扣除、折舊方法以及再投資退稅等，從而形成了外資企業(yè)在中國享受“超國民待遇”的政策雛形。

　　需要說明的一點是，這兩部涉外法規(guī)頒布實施的時間，早于我國1983年、1984年的那場稅制改革。從這個意義上說，早期在華投資的涉外企業(yè)享受的是市場經(jīng)濟的待遇，而此時國內(nèi)企業(yè)還處在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌期，在稅負(fù)上當(dāng)時兩者還不具有可比性。

　　另外，1984年的稅制改革進一步強化并正式確立了涉外企業(yè)在稅收上的“超國民待遇”。時年，考慮到優(yōu)化投資環(huán)境和加大吸引外資力度的需要，國務(wù)院對在經(jīng)濟特區(qū)和沿海14個港口城市開辦的涉外企業(yè)減征、免征所得稅下發(fā)了一個文件。按照這個文件精神，在經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)開辦的中外合資經(jīng)營、中外合作經(jīng)營、外商獨立經(jīng)營企業(yè)，從事生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。在沿海14個港口城市的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)開辦中外合資經(jīng)營、中外合作經(jīng)營、外商獨立經(jīng)營的生產(chǎn)性企業(yè)，從事生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。其中，經(jīng)營期在10年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。

　　外商的投資原本就集中在上述地區(qū)，其受益是顯而易見的（從整體上講，外資企業(yè)的稅負(fù)只有內(nèi)資企業(yè)的一半左右）。也就是以此為標(biāo)志，國內(nèi)外企業(yè)在一個不平等的納稅游戲規(guī)則下開始了長達20年的角力。

　　人們現(xiàn)在感覺外資企業(yè)享受的“超國民待遇”有失公平，而且這個感覺隨著經(jīng)濟的發(fā)展變得越來越強烈。這個內(nèi)外有別的所得稅政策確實是1994年稅制改革留下的一個后遺癥。從當(dāng)時的歷史背景來看，這個問題在1994年的那輪稅制改革過程中就已經(jīng)有所考慮，財政部對內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并問題也進行過調(diào)研。但隨后東南亞金融危機的爆發(fā)，使得當(dāng)時我國周邊的一些國家也開始了經(jīng)濟改革，并紛紛出臺了一系列吸引外資的優(yōu)惠政策，我們不得不采取相應(yīng)的措施，所得稅合并方案就此擱淺。當(dāng)然，問題的關(guān)鍵還在于當(dāng)時我國還沒有那種“美元多得受不了”的感覺，世界真正把目光投向中國也就是近七八年的事情。

　　人們真正認(rèn)識到這個問題的嚴(yán)重性，是在我國加入WTO以后。隨著中國入世，眾多行業(yè)、產(chǎn)業(yè)都已經(jīng)市場化，問題自然就出來了。人們不禁要問，都在辦企業(yè)，同樣的經(jīng)營項目、管理水平，憑什么我要比老外交更多的稅？當(dāng)然，在這個過程當(dāng)中，不乏有些深感無奈的內(nèi)資企業(yè)暗渡陳倉玩弄些合資的把戲，披上了洋裝。

　　增值稅類型的歷史選擇

　　增值稅是法國為了改革當(dāng)時舊的營業(yè)稅于1952年創(chuàng)立的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅只對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上的“增值額”課稅，消除了營業(yè)稅“道道課稅，稅上加稅”的稅負(fù)累積效應(yīng)，因而很快被眾多國家效仿采用。目前，世界上已有120多個國家在實行增值稅制。

　　國家規(guī)定的法定增值額和理論上的增值額可能不同，原因主要在于對外購固定資產(chǎn)的扣除規(guī)定不同，不允許扣除外購固定資產(chǎn)價款的增值稅是生產(chǎn)型增值稅；對購置固定資產(chǎn)按當(dāng)期提取折舊予以扣除的增值稅是收入型增值稅；允許將購置固定資產(chǎn)價款一次性扣除的是消費型增值稅。

　　生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)重復(fù)征稅，不利于鼓勵企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資；收入型增值稅的法定增值額最接近理論增值額，但折舊沒有合法的外購憑證，給發(fā)票扣稅帶來了困難，缺乏可操作性；消費型增值稅的法定增值額小于理論增值額，在一定時期內(nèi)會影響政府財政收入，但會刺激企業(yè)投資。目前，歐美發(fā)達國家大多按消費型增值稅征收。只有中國、巴基斯坦、塔吉克斯坦、土庫曼斯坦、巴西、多米尼加和海地等7個國家實行生產(chǎn)型增值稅，其中多為經(jīng)濟欠發(fā)達國家。

　　在增值稅類型的選擇上，1994年的稅制改革之所以最終選擇了生產(chǎn)型增值稅，源于一下幾方面原因：一是稅制改革的成本問題。也就是說，國家對稅制的任何一項改革首先要考慮的是財政的承受能力問題，如果離開了這個大前提，改革也無從談起。如果稅改的結(jié)果增加了稅收總量，政府樂觀其成；反之，稅制改革則難以推進甚至夭折。其次，國家還要考慮一個宏觀調(diào)控能力問題，“看不見的手”對于中國特色的市場經(jīng)濟遠(yuǎn)非“妙方”。再次，從企業(yè)層面上來看，改革后稅負(fù)加重，則阻力就大，如果稅負(fù)基本保持穩(wěn)定，這樣的稅制改革阻力就相應(yīng)小一些。

　　顯而易見，生產(chǎn)型增值稅恰恰能滿足以上的所有條件。原來工業(yè)環(huán)節(jié)的產(chǎn)品稅的基準(zhǔn)稅率大概在5％左右，改生產(chǎn)型增值稅后，企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的總體稅負(fù)也基本保持在4％～5％之間，這對企業(yè)和國家財政收入的影響最小，改革的阻力也最??；而由于生產(chǎn)型增值說的征稅對象相對其他類型的增值稅的稅基寬大，對經(jīng)濟的影響較深，自然有利于國家對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控。

　　當(dāng)然，1994年國家確定選擇生產(chǎn)型增值稅的一個重要因素在于當(dāng)時的經(jīng)濟背景。上個世紀(jì)80年代末90年代初，在我國的經(jīng)濟運行中一方面出現(xiàn)了基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)薄弱，能源、交通、原材料供應(yīng)緊張，投資結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟發(fā)展失衡的狀況；另一方面，重復(fù)建設(shè)、盲目引進現(xiàn)象嚴(yán)重，小鋼廠、小棉紡、小煙廠、小酒廠大量興建，一些加工工業(yè)產(chǎn)品項目更是不顧及代價地大量重復(fù)引進。為解決上述問題，中央于1991年對固定資產(chǎn)投資開征了一個“固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅”。在這之前的1983年，國家為抑制基本建設(shè)規(guī)模還開征過一個建筑稅，對那些無計劃的超標(biāo)準(zhǔn)豪華建筑最高稅率高達200％。

　　在這種情況下，如果選擇消費型增值稅，允許企業(yè)對外購固定資產(chǎn)價值及購入所負(fù)擔(dān)的稅金一次性扣除，無疑將會進一步刺激企業(yè)的投資沖動，顯然與政府對經(jīng)濟中出現(xiàn)的投資過熱而采取的宏觀調(diào)控政策相左。毫無疑問，我國在1994年稅制改革過程中確定采取以生產(chǎn)型增值稅為主稅種的流轉(zhuǎn)稅制是一種歷史的選擇。

　　當(dāng)然，從現(xiàn)在來看，隨著時間的推移，中國整個經(jīng)濟環(huán)境又出現(xiàn)了新的特點，生產(chǎn)型增值稅的很多弊端也開始逐漸顯露出來，比如重復(fù)征稅和不利于科技進步等問題。

　　盡管如此，1994年選擇生產(chǎn)型增值稅仍然是一個一舉兩得的選擇：一是有利于當(dāng)時推行的宏觀經(jīng)濟調(diào)控（抑制投資熱），二是能保持原稅負(fù)基本不變。如果離開了這個歷史背景來討論該不該對固定資產(chǎn)征稅問題，顯然失之偏頗。另外，在1994年的那輪稅制改革中由于某些行業(yè)實行的營業(yè)稅與增值稅接軌的復(fù)雜性而沒有在金融、保險、交通、建筑安裝等行業(yè)推廣增值稅也留下了些許的遺憾。

　　稅負(fù)居高不下的秘密

　　關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)問題，可以從兩個角度觀察，一是宏觀稅負(fù)的比較；一是企業(yè)作為一個個體的橫向比較。前一個指標(biāo)參照于稅收占GDP的比重，后一個指標(biāo)則可以通過比較不同行業(yè)、不同經(jīng)濟類型的企業(yè)來完成。

　　從宏觀角度比較，如果僅從稅收收入這塊來看，中國大陸地區(qū)的稅負(fù)并不算高。這些年來我國的宏觀稅負(fù)一直保持在15％～18％，2004年稅收收入在比上年增長25.7%、多收了5256億元的基礎(chǔ)上，宏觀稅負(fù)還不到20％，而大多數(shù)發(fā)達國家宏觀稅負(fù)一般在25％～30％，發(fā)展中國家低于20％的也為數(shù)不多。當(dāng)然，這組數(shù)據(jù)如果用兩個關(guān)聯(lián)度非常強的因素去做一個修正，可能會得出相反的結(jié)論。

　　一是發(fā)達國家的稅收中含社會保障這一塊（我國的稅收中不含），比如美國的稅收總收入中就含著個人薪酬12％的社保稅；而尤其重要的是，納稅人在繳納稅收后應(yīng)該享受的政府服務(wù)尚不理想，也就是說，我們的納稅人在享受政府提供的服務(wù)方面，與發(fā)達國家相比有明顯的差距。其次，我國稅收之外的收費到底是一個什么樣的規(guī)模，這是一個大問題。有人估計，目前全國的稅外收費規(guī)模大概在1萬億元這樣一個水平上，就是保守的數(shù)字也不會低于8000億元，也就是說，時至2004年，稅外收費的規(guī)模仍然占稅收總額的1/3以上。如果用上述數(shù)據(jù)對我國目前18％的宏觀稅負(fù)做一個修正的話，肯定會得出一個驚人的結(jié)論：“稅負(fù)”畸高，已經(jīng)超過30％！

　　從企業(yè)這個微觀角度分析，人們對稅負(fù)的感受似乎更真實一些。目前的狀況是國有企業(yè)稅負(fù)比民營企業(yè)重，民營企業(yè)比外資企業(yè)重。不過，盡管民營企業(yè)、個體企業(yè)在繳稅問題上可能會有一些水份，但面對地方政府的收費則很少敢有半點含糊。事實上，名目繁多的制度外收費大部分來自個體戶、中小企業(yè)。個體戶、中小企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，超過大型企業(yè)和其他所有制企業(yè)。有些收費則帶有明顯的歧視性，比如對私營企業(yè)收取的工商管理費，同樣是企業(yè)，為什么國有企業(yè)就不收？

　　行業(yè)及地區(qū)間稅負(fù)失衡的原因

　　經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡是我國經(jīng)濟運行中存在的一個深層次矛盾，加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，是當(dāng)前我國宏觀經(jīng)濟政策的主要目標(biāo)之一。就我國目前經(jīng)濟現(xiàn)狀而言，促使經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的主要途徑，是加強對企業(yè)原有設(shè)備的更新和技術(shù)改造，增加對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資。然而，我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅使得企業(yè)更新設(shè)備、改造技術(shù)和從事高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的增值稅稅負(fù)較高，建設(shè)這些項目的投資多于一般產(chǎn)業(yè)，投資成本增加，經(jīng)營風(fēng)險加大，影響了企業(yè)技術(shù)改造和投資的積極性，進而影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的有效調(diào)整和優(yōu)化。

　　另外，一些高新技術(shù)等資金密集型產(chǎn)業(yè)，由于外購固定資產(chǎn)比重大，所含增值稅款不能抵扣，稅負(fù)明顯高于其他行業(yè)。同時一些自然資源開采和以礦產(chǎn)品為生產(chǎn)資料的行業(yè)，增值稅負(fù)明顯高于平均水平。而高科技企業(yè)由于大量的研究開發(fā)費用、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等無形資產(chǎn)以及科技咨詢費用的投入不能抵扣進項稅額，也變相地增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

　　在所得稅方面，高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策制訂的也不夠科學(xué)?，F(xiàn)行所得稅對新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠主要是針對單位(如高新技術(shù)企業(yè)、科研院所)和科研成果，而不是對具體的科研開發(fā)活動和科研項目，對技術(shù)落后、急需進行技術(shù)更新的企業(yè)以及正在進行科技開發(fā)的活動缺少鼓勵措施。而且，由于現(xiàn)行政策只對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)實行優(yōu)惠，對開發(fā)區(qū)外的企業(yè)，即使其屬于高新技術(shù)企業(yè)，也很難得到優(yōu)惠，使大量高新技術(shù)企業(yè)集中在東部地區(qū)的開發(fā)區(qū)內(nèi)，而西部地區(qū)很少能受益于高科技產(chǎn)業(yè)，影響了我國產(chǎn)業(yè)布局的優(yōu)化。

　　我國地區(qū)間經(jīng)濟增長與宏觀稅負(fù)水平存在不均衡性，具體表現(xiàn)為經(jīng)濟增長東高西低，宏觀稅負(fù)西高東低。這種稅負(fù)差異是由于東西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和所有制結(jié)構(gòu)的不同造成的，而稅制結(jié)構(gòu)和稅收返還體制更加拉大了這種差距。

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異的影響

　　隨著我國三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的根本性轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的輕重工業(yè)倒置關(guān)系也得到了扭轉(zhuǎn)，但東、西部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整并不均衡。與東部相比，西部地區(qū)輕工業(yè)比重低14.1個百分點，重工業(yè)比重高14.06個百分點。我國現(xiàn)行的增值稅采取生產(chǎn)型增值稅，對企業(yè)購進固定資產(chǎn)進項稅金不允許抵扣。西部地區(qū)的重工業(yè)比重大，重工業(yè)的資本有機構(gòu)成較高，設(shè)備購置費用數(shù)額大，稅收高征低扣問題明顯。而東部地區(qū)的企業(yè)資本有機構(gòu)成較為合理，產(chǎn)品附加值高，稅負(fù)基本合理。由于地區(qū)間產(chǎn)業(yè)構(gòu)成的不同，形成了東西部企業(yè)在增值稅稅負(fù)上的不平等。

　?。ǘ┧兄平Y(jié)構(gòu)差異的影響

　　目前施行的企業(yè)所得稅對內(nèi)資企業(yè)除基本稅率外，有18%和27％的兩檔優(yōu)惠稅率，而這兩檔優(yōu)惠稅率主要是照顧規(guī)模較小的非國有企業(yè)。我國長期以來的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，西部以國有大中型企業(yè)為主，東部經(jīng)過近些年的改革，民營、股份制企業(yè)發(fā)展比較迅速，因而東部享受優(yōu)惠稅率大于西部。又由于內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)分別適用內(nèi)外兩套所得稅制，外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，而外資企業(yè)和外國企業(yè)主要集中在東部地區(qū)，因而形成了稅收西高東低的格局。

　　（三）稅收返還制度的影響

　　現(xiàn)行的稅收返還制度以財政收入增長較快的1993年為基期，由于全國各地經(jīng)濟基礎(chǔ)、經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境及財力增長后勁差別較大，實行同一標(biāo)準(zhǔn)，忽視了西部地區(qū)的稅收特點和財力匱乏的現(xiàn)實，進一步拉大了西部地區(qū)與東部地區(qū)的稅負(fù)差距。稅收返還在1993年的基礎(chǔ)上逐年遞增，遞增數(shù)按增值稅、消費稅兩稅平均增長率的1：0.3系數(shù)確定，遵循累計原則，增值稅、消費稅達不到平均增長速度則扣減基數(shù)。即各省的增值稅和消費稅每增加1％，中央對該地的稅收返還增長0.3％。這種基數(shù)法的操作方法，返還比例沒有地區(qū)差別，返還數(shù)額的大小與地方財力的增長成正比，因而實際獲得稅收返還數(shù)額最多的還是東部地區(qū)。這使得1993年基數(shù)小的西部省區(qū)，為了保住基數(shù)，只得依賴于開發(fā)資源，又受制于投入短缺，只能生產(chǎn)技術(shù)含量低的產(chǎn)品，甚至出售原礦、原料。

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