愛(ài)華網(wǎng)???? 根據(jù)財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。不僅第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006年其他多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括收入、借款費(fèi)用、租賃、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等準(zhǔn)則等，均要求企業(yè)按照實(shí)際利率法對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并要求按照實(shí)際利率法確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的利息收入和利息費(fèi)用。實(shí)際利率法是資金時(shí)間價(jià)值觀念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)，只有按照實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，才能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)實(shí)際利率法的內(nèi)涵，掌握實(shí)際利率法計(jì)算利息以及攤余成本的內(nèi)在邏輯，對(duì)于準(zhǔn)確把握整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系至關(guān)重要。 一、實(shí)際利率法相關(guān)概念 ?。ㄒ唬?shí)際利率法概念的提出 1．債券發(fā)行價(jià)格問(wèn)題 實(shí)際利率法與名義利率法相對(duì)應(yīng)，它是按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一種會(huì)計(jì)核算方法。例如，債券的價(jià)值是其未來(lái)利息收入和本金的折現(xiàn)值，市場(chǎng)利率是決定債券價(jià)格的重要因素。企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，可能市場(chǎng)利率可能已經(jīng)發(fā)生了變化，使債券的票面利率高于或者低于市場(chǎng)利率，從而導(dǎo)致債券溢價(jià)或者折價(jià)發(fā)行的情況出現(xiàn)，即債券的實(shí)際價(jià)值與票面價(jià)值不相等。當(dāng)票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，為了補(bǔ)償改造人損失，要采用溢價(jià)發(fā)行方式。反之，則采用折價(jià)發(fā)行方式。 2．投資成本問(wèn)題 在溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行債券的方式下，債券投資成本為實(shí)際支付的價(jià)款，與票面價(jià)值不等。相應(yīng)地，投資收益的計(jì)量應(yīng)當(dāng)改按投資成本為依據(jù)，而與票面價(jià)值無(wú)關(guān)。 3．利息計(jì)量問(wèn)題 在溢價(jià)或者折價(jià)發(fā)行債券的情況下，溢價(jià)是對(duì)發(fā)行人利息損失的補(bǔ)償，折價(jià)是對(duì)投資人利息收益不足的補(bǔ)償。對(duì)投資收益或者利息支出的補(bǔ)償自然使得債券實(shí)際投資收益或者利息支出不會(huì)等于票面利率。此時(shí)就應(yīng)當(dāng)選擇一個(gè)能夠真實(shí)反映投資收益或利息支出的利率。 （二）實(shí)際利率 根據(jù)第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的，并能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。這一定義指出了收益是資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)的成本可以用收益計(jì)量。資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值就代表了未來(lái)的收益，那么能夠?qū)?lái)的收益折現(xiàn)為當(dāng)前價(jià)值的折現(xiàn)率，即為實(shí)際收益率。 ?。ㄈ傆喑杀?p>
“攤余成本”就是債券的“賬面價(jià)值”或者投資成本。從貨幣時(shí)間價(jià)值觀角度來(lái)看，攤余成本即某金融資產(chǎn)(或金融負(fù)債)在某時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。由于債券實(shí)際收益與票面收益不相等，從投資者角度看，投資者實(shí)際得到的投資收益是根據(jù)票面利率計(jì)算的，它會(huì)高于或者低于實(shí)際確認(rèn)的投資收益。在溢價(jià)債券溢價(jià)發(fā)行的情況下，實(shí)得的投資收益大于確認(rèn)的投資收益，表示投資成本的收回；在折價(jià)的情況下，確認(rèn)的投資收益大于實(shí)得的投資收益，表示投資成本的追加。可見(jiàn)，債券投資成本隨著投資收益的確認(rèn)而不斷變化。因而債券的賬面價(jià)值是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，即所謂的攤余成本。根據(jù)22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，攤余成本指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金；(2)加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金-累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。 ?。ㄋ模?shí)際利率法 22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將實(shí)際利率法定義為：按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。就債券而言，實(shí)際利率法有兩層含義：一是債券的后續(xù)計(jì)量是按照攤余成本計(jì)量的；二是債券的投資收益是按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的。實(shí)際利率法的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見(jiàn)的，它使利息這一會(huì)計(jì)要素由名義的被還原為實(shí)際的，攤余成本也使相關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債成本的計(jì)量符合真實(shí)的狀況。 二、實(shí)際利率法例解 在實(shí)際利率與票面利率不等的情況下，因?yàn)槔⑹杖牖蛘哔M(fèi)用等于金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債實(shí)際資本金與實(shí)際利率的乘積。所以，債券的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，就只能夠以實(shí)際發(fā)行價(jià)格為基數(shù)，以實(shí)際利率為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算，這就會(huì)出現(xiàn)票面利息與實(shí)際利息不相等的情況。在債券整個(gè)存續(xù)期限內(nèi)，需要用票面利息與實(shí)際利息的差額去調(diào)整債券面值與實(shí)際價(jià)值的差額，直至將債券的實(shí)際價(jià)值調(diào)整到債券的賬面價(jià)值?？梢?jiàn)，按照實(shí)際利率法計(jì)算出來(lái)的利息收入或者費(fèi)用是金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債的實(shí)際收入或者費(fèi)用，債券價(jià)格差額攤銷的過(guò)程實(shí)際上是動(dòng)態(tài)計(jì)算債券實(shí)際價(jià)值的過(guò)程。舉例如下：A公司于2008年1月1日購(gòu)入B公司發(fā)行的2年期債券，支付價(jià)款41 486萬(wàn)元，債券面值40 000萬(wàn)元，每半年付息一次，到期還本。甲公司在購(gòu)買時(shí)將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8％，實(shí)際利率6％。（1）2008年1月1日，投資者初始購(gòu)買債券時(shí)，實(shí)際購(gòu)買價(jià)格為41486萬(wàn)元，債券面值40000萬(wàn)元，實(shí)際購(gòu)買價(jià)格高于債券面值的溢價(jià)為1486萬(wàn)元，視為是對(duì)債券發(fā)行人的利息補(bǔ)償，需要抵減未來(lái)期間的利息收入。（2）第一個(gè)計(jì)息期末，即2008年6月30日，按照最初的購(gòu)買價(jià)格和實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際投資收益為：411486×6％/2=1244.58萬(wàn)元；按照票面利率和面值計(jì)算的實(shí)得利息收入為40000×8％/2=1600萬(wàn)元；票面利息收入與實(shí)際利息收入的差額為1600-1244.58=355.42萬(wàn)元，視為是投資成本的回收，因而需要調(diào)減初始投資成本，并將初始投資成本調(diào)整為攤余成本。下一個(gè)計(jì)息期用同樣的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并逐次調(diào)減投資成本，直到將攤余成本調(diào)整得與票面價(jià)值相等為止，從而使賬面投資成本與票面投資成本一致?？梢?jiàn)，實(shí)際利率法較好地解決了金融資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中所存在的票面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值、票面利率與實(shí)際利率、名義利息收入與實(shí)際利息收入等錯(cuò)位問(wèn)題，真實(shí)和客觀地反映了金融資產(chǎn)和負(fù)債在不同時(shí)間點(diǎn)真實(shí)的價(jià)值和相應(yīng)的投資收益或費(fèi)用。 三、實(shí)際利率法的具體運(yùn)用 （一）實(shí)際利率法在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 如果企業(yè)采用分期支付的方式購(gòu)置和無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，如果購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的初始成本以實(shí)際支付的價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)計(jì)量。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并將攤銷金額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)采用分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，實(shí)質(zhì)上是融資利息，真正的投資成本是實(shí)際支付價(jià)款的現(xiàn)值，所以融資利息費(fèi)用當(dāng)以這一現(xiàn)值為基礎(chǔ)，并采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算，在信用期內(nèi)，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)投資成本不需要調(diào)整。 如果企業(yè)采用融資租賃的方式購(gòu)置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—一租賃》的規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并采用實(shí)際利率法在租賃期間分期攤銷。 ?。ㄈ?shí)際利率法在借款費(fèi)用會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間相應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)的金額，調(diào)整每期利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用，這一會(huì)計(jì)處理方法與債券會(huì)計(jì)方法完全一致。 ?。ㄋ模?shí)際利率法在收入會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》的規(guī)定，對(duì)企業(yè)采用分期收款方式銷售商品，收取的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期收取，實(shí)質(zhì)上已具有了融資性質(zhì)，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為長(zhǎng)期應(yīng)收款入賬。 參考文獻(xiàn)： 1．王秀紅．持有至到期投資會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)解析．中國(guó)管理信息化，2012（09）． 2．劉小燕．淺談實(shí)際利率法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用．時(shí)代金融，2010（06）．
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