愛華網(wǎng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃
“股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的企業(yè)及個(gè)人”是今年稅收專項(xiàng)檢查的指令性檢查項(xiàng)目，筆者在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查中，發(fā)現(xiàn)大量企業(yè)存在不合理轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，如無(wú)償轉(zhuǎn)讓、低價(jià)轉(zhuǎn)讓等，下面對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃予以介紹。
一、無(wú)償轉(zhuǎn)讓
例1：A公司持有B公司1000萬(wàn)元的股權(quán)，現(xiàn)A公司將該股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給C公司（三者都是居民企業(yè)，下同）。
?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓方（A公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：投資收益 1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
2、稅務(wù)處理
由于無(wú)償轉(zhuǎn)讓，A公司產(chǎn)生1000萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，但這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不能稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；”因此，A公司無(wú)償贈(zèng)送產(chǎn)生的損失不能稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。
?。ǘ┦茏尫剑–公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
C公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：資本公積 1000
2、稅務(wù)處理
筆者認(rèn)為，受讓方有兩種稅務(wù)籌劃處理方法，一是立即納稅法，二是延遲納稅法。
（1）立即納稅法：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（八）接受捐贈(zèng)收入；”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！备鶕?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！币虼薈公司無(wú)償受讓A公司持有的股權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅1000×25%=250萬(wàn)元。若次年C公司將該股權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，則繳納企業(yè)所得稅（1200-1000）×25%=50（萬(wàn)元）。
?。?）延遲納稅法：由于C公司并未支付股權(quán)對(duì)價(jià)1000萬(wàn)元，因此C公司無(wú)償受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0.若次年C公司將該股權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，則繳納企業(yè)所得稅（1200-0）×25%=300（萬(wàn)元）。
延遲納稅法導(dǎo)致企業(yè)持有股權(quán)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，時(shí)間長(zhǎng)久容易造成企業(yè)遺忘，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，且政策依據(jù)不足，因此筆者建議采用立即納稅法，使會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。
?。?）將例1修改為：若A公司持有占B公司30%權(quán)益的股權(quán)，現(xiàn)A公司將該股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給C公司。
這時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。”C公司無(wú)償受讓B公司30%權(quán)益的股權(quán)應(yīng)按照公允價(jià)值確定收入額?？商峁┚哂匈Y質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，確定占B公司30%權(quán)益的股權(quán)的公允價(jià)值是多少。假設(shè)經(jīng)評(píng)估公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則C公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅800×25%=200（萬(wàn)元）。
（三）若企業(yè)未作賬務(wù)處理
筆者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理中發(fā)現(xiàn)，很多中小企業(yè)，尤其是關(guān)聯(lián)方之間（此處是廣義的關(guān)聯(lián)關(guān)系）的無(wú)償轉(zhuǎn)讓、受讓股權(quán)，由于不涉及現(xiàn)金流，均不作賬務(wù)處理，這種情況應(yīng)如何處理。
1、轉(zhuǎn)讓方（A公司）的稅務(wù)處理
接例1，A公司無(wú)償轉(zhuǎn)讓持有B公司1000萬(wàn)元股權(quán)，未作賬務(wù)處理，即損失沒(méi)有在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中減除，亦沒(méi)有在應(yīng)納稅所得額中扣除，那么筆者認(rèn)為無(wú)需納稅調(diào)整。
2、受讓方（C公司）的稅務(wù)處理
C公司無(wú)償受讓A公司B公司1000萬(wàn)元股權(quán)，即使未作賬務(wù)處理，也符合接受捐贈(zèng)條件，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條之規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
需要注意的是，有人認(rèn)為，若C公司未作賬務(wù)處理，則計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為0，適用延遲納稅法，其實(shí)不然。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：
?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；
?。ǘ┩ㄟ^(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本?！?br />
因此，C公司應(yīng)以取得股權(quán)的公允價(jià)值，即1000萬(wàn)元作為股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)地產(chǎn)生1000萬(wàn)元的接受捐贈(zèng)收入，仍然適用立即納稅法。
二、低價(jià)轉(zhuǎn)讓
例2：A公司持有B公司1000萬(wàn)元的股權(quán)，現(xiàn)A公司將該股權(quán)以100萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給C公司（三者都是居民企業(yè)）。
（一）轉(zhuǎn)讓方（A公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 100
投資收益 900
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
2、稅務(wù)處理
?。?）A公司以低于成本的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)，形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損失，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清單申報(bào)或者專項(xiàng)申報(bào)，若未進(jìn)行申報(bào)，不得稅前扣除。
?。?）如果C公司與A公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！毙枰⒁獾氖?，此處的關(guān)聯(lián)關(guān)系應(yīng)符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九條的規(guī)定，否則不適用特別納稅調(diào)整。
若C公司與A公司存在稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則可提供具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。假設(shè)經(jīng)評(píng)估公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則A公司減少資產(chǎn)損失〔900-（1000-800）〕=700萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額700萬(wàn)元。
?。ǘ┦茏尫剑–公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
C公司會(huì)計(jì)處理可能有兩種方法：
方法一：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100
貸：銀行存款 100
方法二：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800（公允價(jià)值）
貸：銀行存款 100
資本公積（營(yíng)業(yè)外收入） 700。
2、稅務(wù)處理
筆者認(rèn)為，根據(jù)受讓方賬務(wù)處理的不同，稅務(wù)處理也不同。
?。?）受讓方采用方法一：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：“投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；”C公司該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)成本也為100萬(wàn)元，不用進(jìn)行納稅調(diào)整。若次年C公司將該股權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，則繳納企業(yè)所得稅（1200-100）×25%=275（萬(wàn)元）。
?。?）受讓方采用方法二：若700萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則需要分析，若屬于權(quán)益法下的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，則進(jìn)行納稅調(diào)減，反之則稅會(huì)一致，不用調(diào)整；若700萬(wàn)元計(jì)入其他科目，則也有立即納稅法和延遲納稅法兩種方法。
立即納稅法：調(diào)增應(yīng)納稅所得額700萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅700×25%=175（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本一致。若次年C公司將該股權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，則繳納企業(yè)所得稅（1200-800）×25%=100（萬(wàn)元）。![[轉(zhuǎn)載]股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃 控股股東籌劃股權(quán)轉(zhuǎn)讓](http://img.aihuau.com/images/02111102/02020435t016de675e6e648f6bb.jpg)
延遲納稅法：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，若次年C公司將該股權(quán)以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，則繳納企業(yè)所得稅（1200-100）×25%=275（萬(wàn)元）。
立即納稅法使會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，但征稅依據(jù)不足；延遲納稅法政策依據(jù)充足，但導(dǎo)致企業(yè)持有股權(quán)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，時(shí)間長(zhǎng)久容易造成企業(yè)遺忘，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、平價(jià)轉(zhuǎn)讓
例3：A公司持有B公司1000萬(wàn)元的股權(quán)，現(xiàn)A公司將該股權(quán)以1000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給C公司（三者都是居民企業(yè)）。
?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓方（A公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
2、稅務(wù)處理
如果C公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整；如果C公司與A公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可以按照合理方法調(diào)整。
?。ㄈ┦茏尫剑–公司）的處理
1、會(huì)計(jì)處理
C公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000。
2、稅務(wù)處理
同低價(jià)轉(zhuǎn)讓。
四、被轉(zhuǎn)讓方（B公司）的處理
?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理
B公司無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但需在年度報(bào)告中披露。
?。ǘ┒悇?wù)處理
由于A公司將持有B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，導(dǎo)致B公司的投資方發(fā)生變化，因此B公司應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)登記變更。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定：“納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記?！狈駝t根據(jù)《稅收征收管理法》第六十條規(guī)定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款：（一）未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的；”予以處罰。
五、稅務(wù)籌劃需注意的問(wèn)題
（一）無(wú)償受讓
由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的檢查對(duì)象多為轉(zhuǎn)讓方，因此在上述不合理股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，無(wú)償受讓股權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)最難發(fā)現(xiàn)。筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓、受讓股權(quán)的企業(yè)一案雙查。即發(fā)現(xiàn)企業(yè)無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)查受讓股權(quán)企業(yè)，其屬于管轄范圍的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定處理；不屬于管轄范圍的（受讓方是個(gè)人、外地企業(yè)等），建議將信息交換至受讓企業(yè)所在省的國(guó)、地稅機(jī)關(guān)，避免稅款流失。
另外，無(wú)償轉(zhuǎn)讓企業(yè)所持有的股權(quán)一般也是無(wú)償受讓而來(lái)，也應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定處理。
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方判定
股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方并非有關(guān)系就是關(guān)聯(lián)方，要依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件第九條的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定，若二者有關(guān)系但不符合特別納稅調(diào)整規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，即使企業(yè)低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能調(diào)整。
