愛華網(wǎng)稅務(wù)行政復(fù)議執(zhí)行中存在的問題與建議
稅務(wù)行政復(fù)議是我國行政復(fù)議制度的一個重要組成部分。稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他稅務(wù)當(dāng)事人，認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員所作出的具體行政行為侵害了其合法權(quán)益，而依法向上一級稅務(wù)機關(guān)（復(fù)議機關(guān)）提出申請，由復(fù)議機關(guān)對該具體行政行為進行合法性、合理性審查并依法作出維持、變更、撤銷等決定的一系列活動。
為維護和保障納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，防止和糾正違法或不當(dāng)?shù)亩悇?wù)具體行政行為，國家稅務(wù)總局于2010年4月1日依據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》發(fā)布實施了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局第21號令），該規(guī)則正式施行以來，對保障納稅人的合法權(quán)益、規(guī)范稅務(wù)機關(guān)方面起到了積極的作用，但是在實際執(zhí)行過程中，也暴露出一些問題。
一、稅務(wù)行政復(fù)議執(zhí)行中存在的問題
目前稅務(wù)行政復(fù)議執(zhí)行過程中所存在的主要問題，主要集中的復(fù)議程序的設(shè)計、行政執(zhí)法與司法監(jiān)督的銜接等幾方面，具體表現(xiàn)為：
（一）稅務(wù)行政復(fù)議前置條件過嚴(yán)。《征管法》第88條第1款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”此款規(guī)定，實則對納稅人可能采取的救濟途徑設(shè)置了兩個限制條件，第一是申請行政復(fù)議之前必須繳納稅款或提供擔(dān)保，第二是行政訴訟必經(jīng)復(fù)議程序，即向法院起訴之前必須先經(jīng)過行政復(fù)議，對復(fù)議結(jié)果不服才能再提請訴訟。
在實際執(zhí)行過程中，尤其是稽查案件的查處和執(zhí)行中，部分納稅人就是否應(yīng)該繳納稅款與稅務(wù)機關(guān)存在重大爭議，又因資金困難等客觀因素確無能力繳納稅款或提供擔(dān)保，直接導(dǎo)致該納稅人喪失行政復(fù)議的權(quán)利。同時，由于該納稅人未經(jīng)行政復(fù)議，也就間接喪失了提請行政訴訟的權(quán)利。正常法律救濟途徑的堵塞，可能導(dǎo)致部分納稅人的極端維權(quán)行為，如上訪等，不利于從根本上維護納稅人的合法權(quán)利，也不利于征納矛盾的化解。
（二）超過法定申請期限的復(fù)議申請的受理問題。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第32條規(guī)定“申請人可以在知道稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請?！保侨缜八?，依照《征管法》第88條的規(guī)定，對于納稅方面的爭議，納稅人必須先繳清稅款或提供的擔(dān)保被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可之后才可以提請行政復(fù)議，納稅人實際可以提請復(fù)議時間不足60天。
同時《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第44條列舉了行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理行政復(fù)議的情形，其中有一條“（二）在法定申請期限內(nèi)提出?！币布闯^了法定的申請期限的復(fù)議申請，稅務(wù)機關(guān)原則上就不再受理。實際執(zhí)行中，與稅務(wù)機關(guān)存在爭議的部分納稅人，或因資金困難等因素遲遲未能繳納稅款或分期繳納稅款，等到稅款繳納完畢后再提請復(fù)議之時，卻又因為超過法定期限，復(fù)議機關(guān)未能受理，導(dǎo)致同時喪失行政復(fù)議權(quán)和行政訴訟權(quán)。為緩解稅收爭議、和諧征納關(guān)系，建議設(shè)立例外條款，在特殊情況下，允許行政復(fù)議機關(guān)依據(jù)實際情況自主決定是否受理超期的復(fù)議申請。
（三）行政復(fù)議與行政訴訟銜接的法律問題。依據(jù)《征管法》第88條第2款規(guī)定“當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！睋?jù)此規(guī)定，對罰款的處罰問題，納稅人可以選擇行政復(fù)議或直接提請行政訴訟。但在實際執(zhí)行中，尤其是稽查案件中，除針對發(fā)票等違法行為的處罰，罰款大多為稽查部門依據(jù)《稅收征管法》第63條、64條的規(guī)定，對企業(yè)少繳稅款的處罰。這樣一來很有可能導(dǎo)致一種特殊情況，某一納稅人對補繳稅款和罰款均存在爭議的情況下，如果其就征稅問題提請行政復(fù)議，而對罰款問題直接提請行政訴訟，在復(fù)議機關(guān)與人民法院均作出維持決定的情況下，并無問題；但是如果復(fù)議機關(guān)作出變更或撤銷稅務(wù)處理的決定，而司法機關(guān)對訴訟又做出了維持的決定時，就導(dǎo)致兩者之間的矛盾。
（四）復(fù)議過程不夠公正。目前的稅務(wù)行政復(fù)議多以書面、案頭審查的方式為主，復(fù)議機關(guān)依據(jù)復(fù)議雙方當(dāng)事人所提交的材料做出決定。在整個復(fù)議過程中，缺少復(fù)議雙方當(dāng)事人的當(dāng)場對質(zhì)與辯論的程序性規(guī)定，不利于復(fù)議機關(guān)廣泛聽取多方意見。同時由于行政復(fù)議機構(gòu)本身缺乏相對獨立性，與原作出稅務(wù)處理決定的稅務(wù)機關(guān)隸屬于同一稅務(wù)機關(guān)，導(dǎo)致納稅人以及其他涉稅當(dāng)事人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑。
二、完善稅務(wù)行政復(fù)議的幾點建議
基于上述情況的客觀存在，筆者建議從以下幾方面入手，進一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，使其充分發(fā)揮保障納稅人合法權(quán)益、規(guī)范稅收執(zhí)法的作用：
（一）適度放寬稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件。1.細(xì)化復(fù)議前置的征稅行為種類，區(qū)別不同情況處理?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第33條規(guī)定“申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟?！蓖瑫r第14條，對征稅行為進行了列舉，主要包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等十幾類行為。建議對上述行為進一步劃分為偏實體類征稅行為和偏程序類征稅行為，對于偏實體類征稅行為，如征收稅款、加收滯納金、減免退稅等，鑒于稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)性，可以仍然維持目前先復(fù)議后訴訟的模式；而對于偏程序類征稅行為引發(fā)的爭議，如確認(rèn)納稅主體、征稅對象、稅款征收方式等，則由納稅人自主選擇即納稅人可以先申請復(fù)議再提請訴訟，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。2.對于確因納稅人資金困難等因素?zé)o力繳納稅款或提供擔(dān)保的征稅爭議，允許納稅人在提供相關(guān)證明材料、出具書面說明的情況下，先行提請行政復(fù)議申請。
（二）在受理復(fù)議申請的過程中賦予復(fù)議機構(gòu)一定的自由裁量權(quán)。對于部分超過復(fù)議期限，但在轄區(qū)范圍內(nèi)有一定影響、納稅人爭議較大的復(fù)議申請，允許復(fù)議機關(guān)自主選擇是否受理。對于部分有復(fù)議、訴訟傾向的爭議案件，在處理前期，適度允許復(fù)議機關(guān)參與，適時啟動行政調(diào)解機制，及時化解復(fù)議、訴訟風(fēng)險，節(jié)約復(fù)議成本。
（三）完善行政復(fù)議與訴訟的法律銜接制度。建立與司法機關(guān)的信息交換制度。首先對于因征稅行為引發(fā)的爭議，如果納稅人申請了行政復(fù)議，又對稅款部分所對應(yīng)的罰款提請行政訴訟的，建議復(fù)議機關(guān)在受理行政復(fù)議申請的一定時日內(nèi)將有關(guān)情況告知人民法院，若人民法院先行受理訴訟申請的，也需在相應(yīng)時日內(nèi)將受理情況通報復(fù)議機關(guān)。其次，人民法院在訴訟審理過程中應(yīng)偏重對處罰行為的合法性審查，重點審查處罰的程序是否合法，處罰是否顯失公正。對于處罰所依據(jù)的稅款征收數(shù)額，仍以復(fù)議機關(guān)所確定的具體金額為準(zhǔn)。
（四）完善復(fù)議程序。1.將以書面審核為主的復(fù)議審查方式變更為書面與實地調(diào)查相結(jié)合的審查方式。對于爭議的焦點以及關(guān)鍵證據(jù)，應(yīng)采用實地調(diào)查核實的方法，進一步核實證據(jù)的真實性、相關(guān)性；2.在復(fù)議的過程中適當(dāng)增加復(fù)議申請雙方當(dāng)事人的質(zhì)證環(huán)節(jié)。雖然目前的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定了，對于重大、復(fù)雜案件，申請人提出要求或復(fù)議機關(guān)認(rèn)為必要時，可以采取聽證的審理方式。但是對于一般性的復(fù)議案件，并沒有強制要求必須聽取復(fù)議申請雙方的陳述意見，導(dǎo)致目前很多復(fù)議機關(guān)在審理時聽取納稅人意見較少，而作為復(fù)議被申請方即作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)，由于與復(fù)議機關(guān)隸屬同一行政機關(guān)內(nèi)部，其反映意見、陳述理由的渠道較多，意見也較容易被復(fù)議機構(gòu)采納。聽取意見環(huán)節(jié)的缺失，不利于復(fù)議機構(gòu)平等、客觀、公正的審理復(fù)議申請。
此外，由于目前稅務(wù)行政復(fù)議發(fā)生的頻率不高，大部分稅務(wù)機關(guān)均未設(shè)立專門的行政復(fù)議機構(gòu)，行政復(fù)議的職責(zé)大多由稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的政策法規(guī)部門承當(dāng)，法規(guī)部門在受理行政復(fù)議案件的過程中承受的壓力較大，建議在條件允許的情況下，盡量確保復(fù)議機構(gòu)的獨立性。
