2013年9月29日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕73號(hào)）提到：

企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。

我們注意到資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，也應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，對(duì)這個(gè)規(guī)定我們似曾相識(shí)，對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本納稅問(wèn)題也有不少爭(zhēng)議。資本公積所包含的內(nèi)容較多，不同的會(huì)計(jì)制度對(duì)資本公積核算的內(nèi)容也有較大差別，那么，是不是所有的資本公積轉(zhuǎn)增向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)都要納稅呢？筆者根據(jù)現(xiàn)行政策試對(duì)該問(wèn)題分析如下：

一、資本公積轉(zhuǎn)增股本的情形

按《公司法》規(guī)定，公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本?！豆痉ā匪Q(chēng)公積金包括資本公積和盈余公積兩部分。

二、資本公積核算的內(nèi)容

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)的資本公積包括股本溢價(jià)、其他資本公積兩項(xiàng)內(nèi)容。其他資本公積是指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，具體包括：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額；

②可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額；

③自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額；

④以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確定的金額，權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值確定的金額等內(nèi)容。

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“資本公積”內(nèi)容較繁雜，包括：資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、其他資本公積。

三、資本公積不能轉(zhuǎn)增股本的情形

無(wú)論是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)還是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）的企業(yè)，并非所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本。對(duì)于企業(yè)未實(shí)現(xiàn)利得，如果轉(zhuǎn)增資本，就會(huì)使公司資本虛高，因此，這部分具有預(yù)提性質(zhì)的資本公積通常是不允許轉(zhuǎn)增資本的。比如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下的“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的“其他資本公積”，不能轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的原因都是沒(méi)有實(shí)際的得利，具有預(yù)提性質(zhì)，不允許轉(zhuǎn)增資本。

四、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本的特殊情形

由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資本公積核算的內(nèi)容有很大的差異，為解決《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》銜接問(wèn)題，根據(jù)2007年4月30日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后：原資本公積中除原股本溢價(jià)、原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)產(chǎn)生的股權(quán)投資準(zhǔn)備以外的項(xiàng)目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計(jì)入資本公積的金額等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”進(jìn)行核算，該部分金額在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。因此，資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”是可以轉(zhuǎn)增資本的。

可見(jiàn)，資本公積轉(zhuǎn)增股本的情形包括“股本溢價(jià)”轉(zhuǎn)增股本和除此之外的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)利得部分的“其他資本公積”轉(zhuǎn)增股本。

五、股份制企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）

1.股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

2. 股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）作了進(jìn)一步解釋?zhuān)骸皣?guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)中所表述的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！?/p>

資本公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)按國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)及國(guó)稅函[1998]289號(hào)規(guī)定分為兩種情況，一是，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積即股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本；二是，除股本溢價(jià)以外的其他資本公積轉(zhuǎn)增股本。其中股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本時(shí)不納稅，其他資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)納稅。

六、不征收個(gè)人所得稅的情況

符合條件的個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將其他資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收股本不征收個(gè)人所得稅。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）

一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。

七、轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后續(xù)處理

股權(quán)收購(gòu)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者(新股東下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題區(qū)分以下情形處理：

新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。按照之前的分析，文件表述的資本公積根據(jù)上述分析自然不能包括股本溢價(jià)，股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增實(shí)收股本本來(lái)就無(wú)須納稅。

八、轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓是否重復(fù)納稅

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)、國(guó)稅函[1998]289號(hào)、國(guó)稅函[1998]333號(hào)規(guī)定，盈余公積金轉(zhuǎn)增實(shí)收股本是按照先分紅再投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)處理的，這是對(duì)再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的原因，那么對(duì)其他資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收股本的征稅理由自然同樣如此。因此，其他資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓時(shí)，再投資金額是可以作為財(cái)產(chǎn)原值扣除的?？梢?jiàn)其他資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓都不會(huì)重復(fù)納稅。

但有觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)中對(duì)以低于凈資產(chǎn)價(jià)值收購(gòu)股權(quán)后發(fā)生的轉(zhuǎn)讓股行權(quán)行為的個(gè)人所得稅規(guī)定，可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)納稅的情形。理由是：23號(hào)公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)?！蔽覀円試?guó)家稅務(wù)總局的23號(hào)公告解讀為例來(lái)分析。

【案例】甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬(wàn)元，負(fù)債3000萬(wàn)元，所有者權(quán)益5000萬(wàn)元，其中：實(shí)收股本1000萬(wàn)元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累合計(jì)4000萬(wàn)元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業(yè)原股東購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)價(jià)4500萬(wàn)元，新股東收購(gòu)企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累4000萬(wàn)元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。

案例分析：在新股東4500萬(wàn)元股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中，除了實(shí)收資本1000萬(wàn)元外，實(shí)際上相當(dāng)于以3500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了原股東4000萬(wàn)元的盈余積累，即：4000萬(wàn)元盈余積累中，有3500萬(wàn)元計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格，剩余500萬(wàn)元未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬(wàn)元不征收個(gè)人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬(wàn)元應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

重復(fù)納稅觀點(diǎn)來(lái)源及理由。重復(fù)納稅觀點(diǎn)來(lái)源于23號(hào)公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)?！?/p>

比如，甲企業(yè)新股東A持有10%的股權(quán)，收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)為450萬(wàn)元，甲企業(yè)向轉(zhuǎn)新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，A繳納個(gè)人所得稅：500×10%×20%=10萬(wàn)元。

其后，A再轉(zhuǎn)讓其所持股權(quán)全部，轉(zhuǎn)讓價(jià)為500萬(wàn)元，按照23號(hào)公告第二條規(guī)定應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（500-450）×20%=10萬(wàn)元。

而實(shí)際上，股東A的轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)所得50萬(wàn)元，在甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)已經(jīng)納過(guò)個(gè)人所得稅。因此，新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按23號(hào)公告第二條規(guī)定只能扣除收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)造成重復(fù)納稅。

那么以上觀點(diǎn)是否正確？按照之前分析其他資本公積、留存收益（盈余累積）轉(zhuǎn)增實(shí)收股本的征稅理由是一個(gè)先分紅再投資的過(guò)程，甲企業(yè)向轉(zhuǎn)新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，相當(dāng)于甲企業(yè)將盈余累積向股東A分配了股息、紅利50萬(wàn)元，股東A再以分得的股息、紅利增加甲企業(yè)注冊(cè)資本。因此，A的再投資金額也是股權(quán)買(mǎi)入價(jià)。

至于，23號(hào)公告第二條規(guī)定的“新股東將所持股權(quán)”應(yīng)當(dāng)指的是收購(gòu)股權(quán)時(shí)所取得的股份部分，股東將其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)股權(quán)所實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)可以扣除。但并將非再投資（含先分紅再投資）所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，所取得的股份投資價(jià)款不能扣除。

因此，A再轉(zhuǎn)讓其所持股權(quán)個(gè)人所得為：500－（450＋50）=0萬(wàn)元，無(wú)須納稅。

上述分析可知，國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)中對(duì)以低于凈資產(chǎn)價(jià)值收購(gòu)股權(quán)后發(fā)生的轉(zhuǎn)讓股行權(quán)行為也不會(huì)造成重復(fù)納稅。

（原文作者：鐘斐）

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