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1樓
實務(wù)中，股份公司作為一個民事法律主體，除少量系新設(shè)外，大部分均系由原來存續(xù)的有限責(zé)任公司整體變更而來。在有限公司變更為股份公司（以下簡稱整體變更）過程中，實務(wù)中出現(xiàn)了一系列工商登記、財務(wù)處理、稅務(wù)管理、外匯管理等財務(wù)與法律問題。
一、整體變更是新設(shè)一個股份公司嗎？
根據(jù)《公司登記管理條例》第34條：公司變更類型的，應(yīng)當(dāng)按照擬變更的公司類型的設(shè)立條件，在規(guī)定的期限內(nèi)向公司登記機(jī)關(guān)申請變更登記，并提交有關(guān)文件。因此，整體變更很顯然是一個變更公司類型的民事法律行為，不是新設(shè)股份公司。
但在具體實務(wù)中，整體變更中的當(dāng)事人（公司、工商部門、會計師事務(wù)所及其他相關(guān)方）似乎更傾向于將其作為一個新設(shè)股份公司來處理。這主要表現(xiàn)在：
1．各方當(dāng)事人把整體變更理解為新設(shè)一個股份公司。工商部門不區(qū)分有限公司與股份公司的資本是否發(fā)生了變化，視同新設(shè)處理，均要求企業(yè)提交驗資證明。企業(yè)把整體變更理解為有限公司股東以凈資產(chǎn)出資設(shè)立一個新的股份公司。在變更公司類型的過程中，有時資本并沒有發(fā)生變化，按照公司法、公司登記管理條例，這種變更不需要提交驗資證明；如在變更公司類型的過程中，資本也發(fā)生了變化，則公司需要向工商部門提交由會計師事務(wù)所出具的變更資本的驗資證明。我所碰到的實際情況是，某有限公司注冊資本6,000萬元，變更為股份公司后申請的注冊資本仍為6,000萬元，這種情況下，股東投入的資本未發(fā)生變化，按規(guī)定不需要提交驗資證明，但工商部門仍要求提供。
2．驗資證明缺乏規(guī)范性，設(shè)立驗資還是變更驗資混淆不清。目前注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范并未明確變更公司類型同時變更資本情況下如何出具驗資證明，實務(wù)中會計師事務(wù)所的驗資證明也是五花八門，有些是作為新設(shè)股份公司進(jìn)行設(shè)立驗資，有些是審驗范圍是變更驗資，但審驗結(jié)果還是寫成了新設(shè)驗資。
因此，我們建議，在工商部門具體行政行為層面、企業(yè)行政申請層面均把整體變更規(guī)范為變更公司類型的同時變更資本可能更為妥當(dāng)，亦應(yīng)區(qū)分變更公司類型的同時是否發(fā)生了資本的變化。如發(fā)生了變化，相應(yīng)的驗資證明亦作變更驗資更為合規(guī)合理，這有賴于驗資證明格式的統(tǒng)一。
二、整體變更是否系有限公司股東以凈資產(chǎn)出資？
原《公司法》第99條規(guī)定：有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相等于公司的凈資產(chǎn)額；新《公司法》96條規(guī)定：有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。這就出現(xiàn)了“將有限公司凈資產(chǎn)額折合為股份有限公司股本”（以下簡稱“折股”）的概念。由于公司法的強(qiáng)制性規(guī)定，整體變更必然涉及到折股的行為。那么，折股在法律上、財務(wù)上到底又是一個什么概念呢？實務(wù)中的普遍做法是把折股理解為有限公司股東以凈資產(chǎn)出資投入到一個新設(shè)立的股份公司。
我們認(rèn)為，把公司法的這個關(guān)于折股的規(guī)定在財務(wù)上處理為其他所有權(quán)者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本更為合理。凈資產(chǎn)不是一個確切的法律術(shù)語，是一個財務(wù)術(shù)語，其意思就是資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。從民法財產(chǎn)權(quán)的角度來看，折股實際是所有權(quán)人將凈資產(chǎn)的按份共有權(quán)作為出資折成股份。如果這個所有權(quán)人將凈資產(chǎn)按份所有權(quán)作為出資投入到一個新的法律主體，可以理解為凈資產(chǎn)出資；如果法律主體并未發(fā)生變更，那么其資產(chǎn)的權(quán)屬、價值均未發(fā)生變化，沒有新的股東投入新的資產(chǎn)增加新的資本，再理解為凈資產(chǎn)出資比較牽強(qiáng)，我們認(rèn)為理解為“以凈資產(chǎn)扣除原實收資本后的其他所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本”可能更為合理，即凈資產(chǎn)扣除原實收資本后的其他資產(chǎn)折合為新增的資本。顯然，整體變更并未發(fā)生法律主體的變更，在財務(wù)上處理上作為資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增更為合理。
此外，我們也注意到，如果整體變更時，有限公司的凈資產(chǎn)低于變更前的注冊資本，由于公司法關(guān)于折股的規(guī)定，企業(yè)不得不履行減資程序，而啟動減資程序不可避免將影響企業(yè)經(jīng)營，但實際上此時企業(yè)的資產(chǎn)信用狀況并未發(fā)生任何改變。
2010-5-14 19:02 回復(fù)
中匯會計師 0位粉絲
2樓
因此，我們認(rèn)為：
1．在目前公司法律對“折股”規(guī)定沒有得到修正的情況下，如果在會計法規(guī)層面對這個處理做出規(guī)定，我們認(rèn)為將極大的提高有限公司變更股份公司的效率，節(jié)約社會成本。
2．如果在公司法律層面能夠?qū)㈥P(guān)于“折股”的規(guī)定進(jìn)一步調(diào)整到變更公司類型的同時變更資本，那么整體變更的效率無疑將大大提高。如果某企業(yè)在變更公司類型的同時，也希望提高注冊資本，可以在有限公司階段通過各種方式增加資本（資本公積轉(zhuǎn)增、留存收益轉(zhuǎn)增或其他新增資本的方式），也可以在變更公司類型的同時申請增加注冊資本。
三、整體變更在財務(wù)處理上是否產(chǎn)生資本溢價？
根據(jù)現(xiàn)行公司法，有限公司整體變更為股份公司時，原有限公司的凈資產(chǎn)不得超過擬設(shè)立的股份公司的股本。按照基本會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理原則，原股東將凈資產(chǎn)折合股份過程中超過資本的部分應(yīng)作為資本溢價處理。因此，現(xiàn)在實務(wù)中，將原有限公司凈資產(chǎn)超過股份公司股本部分作為資本溢價計入資本公積處理，這樣的結(jié)果是將原有限公司凈資產(chǎn)中的盈余公積、未分配利潤“固化”為資本溢價，不得再用于分配或彌補(bǔ)以后的虧損。
但這里其實也有一個悖論：某企業(yè)作為一個獨立的民事法律主體，沒有新股東進(jìn)入，也沒有老股東增加投資，僅僅變更了公司類型，何來資本溢價？
我們認(rèn)為，只要把整體變更中的資本變化作為變更驗資處理，當(dāng)前整體變更會計處理中的資本溢價問題（即留存收益“固化”問題）就會迎刃而解。
四、整體變更是否需要進(jìn)行資產(chǎn)評估？
《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（中華人民共和國國家工商行政管理總局令第22號）第十七條規(guī)定：非公司企業(yè)按《公司法》改制為公司、有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額……原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估作價，并由驗資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗資。
我所在為擬上市公司提供審計鑒證服務(wù)過程中，也注意到各地工商行政管理部門在整體變更過程中均要求企業(yè)提供有限公司的凈資產(chǎn)評估報告。
我們注意到，《公司法》、《公司登記管理條例》均未對此條件作出規(guī)定。由此引申出的另一個問題是：如果評估值低于賬面值，是否不得變更公司類型？如前所述，整體變更無非是變更了公司類型，資產(chǎn)、負(fù)債、利潤、現(xiàn)金流情況均未發(fā)生變化，評估作價本身并無多大意義。
四、整體變更時原有限公司凈資產(chǎn)在財務(wù)處理上是否可以評估入賬？
經(jīng)常碰到有企業(yè)來問，有限公司變更為股份公司過程中，賬務(wù)處理上可否按照資產(chǎn)評估的結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬處理？
這個問題其實跟上述問題二是一樣的道理，法律主體、會計主體都延續(xù)的情況下，根據(jù)評估結(jié)果調(diào)賬是違反會計計量的基本原則的。在變更的時候進(jìn)行調(diào)賬和在有限公司的狀態(tài)下調(diào)賬并無二致。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。一般認(rèn)為，只有在會計準(zhǔn)則作出特別規(guī)定的情況下，才可以采用重置成本、可變更凈值、現(xiàn)值、公允價值進(jìn)行計量。
五、整體變更在稅務(wù)管理上是否產(chǎn)生任何納稅義務(wù)？
最近，筆者所在單位提供審計服務(wù)的一家股份公司的稅務(wù)管理部門要求該公司的自然人股東繳納整體變更過程中的個人所得稅。該公司由原有限公司變更而來，原有限公司的注冊資本6,000萬元，凈資產(chǎn)10,000萬元，股份公司的資本仍為6,000萬元，整體變更過程中，該公司將4,000萬元的留存收益計入資本公積。稅務(wù)管理部門認(rèn)為，凈資產(chǎn)折股過程中，由于有折股的過程，因此，產(chǎn)生了個人所得，自然人股東有納稅義務(wù)。
我們分析，上述整體變更，注冊資本根本沒有發(fā)生變動，作為企業(yè)而言，僅僅是變更了公司類型，自然人股東并未產(chǎn)生應(yīng)稅所得，個人所得稅的納稅義務(wù)似乎并未存在。如果上述有限公司的凈資產(chǎn)中包括了資本溢價與留存收益，股份公司的資本如果又大于原有限公司，那么其中的稅務(wù)問題可能更為復(fù)雜：是其中的資本溢價折合成了資本呢，還是留存收益折合成了資本？
我們認(rèn)為，在稅務(wù)上把整體變更明確為是資本公積或留存收益轉(zhuǎn)增資本有利于稅收征管。從企業(yè)的角度來看，在公司章程、投資協(xié)議中明確資本增加的來源是股東新投入財產(chǎn)還是資本公積或留存收益轉(zhuǎn)增亦有利于納稅申報。
六、外商投資企業(yè)整體變更在外匯管理上是否需要辦理資本項目外匯業(yè)務(wù)？
整體變更同樣在外匯管理上也出現(xiàn)了一些問題。根據(jù)《國家外匯管理局關(guān)于完善外商直接投資外匯管理工作有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2003]30號）等相關(guān)規(guī)定，外國投資者的出資發(fā)生增減變動，外匯局審核其提交的材料無誤后，應(yīng)開立相應(yīng)的資本項目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件。那外商投資的有限公司變更為股份公司時，是否發(fā)生了資本項目外匯業(yè)務(wù)？是否需要辦理資本項目外匯業(yè)務(wù)呢？如果有，這個資本項目外匯業(yè)務(wù)又是什么性質(zhì)呢？
關(guān)于這個資本項目外匯業(yè)務(wù)在實務(wù)中也出現(xiàn)了很多爭議，有時外匯管理部門也不知道如何去辦理這個外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件，因為資本項目變動的明細(xì)里面沒有什么“折股”、“整體變更“這樣的說法。
我們建議，如果在工商登記、會計處理、稅務(wù)處理層面上明確了整體變更的處理，資本項目下的外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)也就有章可循了。
綜上，我們認(rèn)為，對整體變更過程中產(chǎn)生的問題及解決辦法進(jìn)行梳理，在工商登記、會計處理、稅務(wù)處理、外匯管理上把整體變更這個法律行為規(guī)范到“變更公司類型的同時變更資本”上來可能更為合理，變更資本的方式可以是資本公積或留存收益轉(zhuǎn)增資本，也可以上股東新投入財產(chǎn)。公司法律關(guān)于“折股”的規(guī)定在實務(wù)中的執(zhí)行是否可以得到相關(guān)機(jī)構(gòu)的重視最終亦有利于凈資產(chǎn)低于變更前資本的有限公司變更公司類型。這些梳理最終將提高公司變更類型的效率。
