愛華網(wǎng)第一條 根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)，制定本細(xì)則。
本條釋義
本條明確了制定《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》的法律依據(jù)。按照我國現(xiàn)行稅收立法體制，稅法體系主要包括實體法和程序法，從稅法分工來看，實體法規(guī)定了每一稅種的具體征收制度和稅制要素等內(nèi)容，是稅收制度與政策的主要載體，程序法規(guī)定了稅收征收管理的一般性內(nèi)容，包括納稅登記、納稅申報、稅款繳納、稅務(wù)檢查等，涉及稅收政策的具體執(zhí)行和稅款征收的行政程序。實體法和程序法是由全國人大或全國人大常委會審議通過的，是稅收法治的基礎(chǔ)之一。在實體法和程序法之下，一般是法律授權(quán)國務(wù)院制定的各個單行的實施條例，作為對法律規(guī)定的細(xì)化。在稅收立法條件尚不具備的情況下，全國人大授權(quán)國務(wù)院對于一部分稅種制定行政法規(guī)，待立法條件成熟時再上升為法律。目前，增值稅制度就是由國務(wù)院頒布的行政法規(guī)即《中華人民共和國增值稅暫行條例》確立的。由于條例作為行政法規(guī)，不可能涵蓋增值稅制的方方面面，對所有具體情況都作出規(guī)定，只能規(guī)定一些原則性內(nèi)容。因此，為了保證增值稅暫行條例能夠順利實施，需要對《中華人民共和國增值稅暫行條例》的部分內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的細(xì)化。按照現(xiàn)行稅收管理體制，財政部、國家稅務(wù)總局是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)權(quán)限內(nèi)根據(jù)國務(wù)院行政法規(guī)的制定精神，結(jié)合我國稅收征收管理實際情況，制定增值稅條例的實施細(xì)則，以明確具體征收管理的要求，便于征納雙方掌握和遵從。
第二條 條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。
條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。
本條釋義
本條是對增值稅條例所規(guī)定的現(xiàn)行增值稅征稅范圍的細(xì)化。
1．有形動產(chǎn)是相對無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)而言。有形動產(chǎn)是指那些具備實物形態(tài)，能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的可移動資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括計算機(jī)軟件、專利權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專用技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
從中國目前的稅收體制來看，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，所以增值稅的貨物范圍就不包括無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。而電力、熱力和氣體從廣義上講屬于有形動產(chǎn)，為了消除人們觀念上的誤解，對電力、熱力和氣體在增值稅有關(guān)貨物的解釋中又單獨加以說明。
2．增值稅使用了“貨物”的概念來定義實物形態(tài)的征稅對象，而不用“商品”和“產(chǎn)品”的概念，這有著特別的考慮。
“商品”是為交換而生產(chǎn)的勞動產(chǎn)品，具有使用價值和價值二重性。為自己消費(fèi)，不是為交換生產(chǎn)的產(chǎn)品不是商品；為他人生產(chǎn)，但不經(jīng)過交換的產(chǎn)品也不是商品。從增值稅征稅的角度看，商品的范圍要小于增值稅的課稅范圍，如增值稅視同銷售征稅規(guī)定中的將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位和個體經(jīng)營者，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利等；同時增值稅對進(jìn)口貨物無論其用途如何都要征稅，因此，用“商品”來定義增值稅的課稅對象，概念要狹窄一些。而“產(chǎn)品”是指經(jīng)過生產(chǎn)制造工藝制作完成的制品。有些天然存在的物品，如礦石，不需要生產(chǎn)工藝加工就可以作為商品出售。因此，“產(chǎn)品”的含義比“商品”的含義范圍還窄，用“產(chǎn)品”來定義增值稅的課稅對象其概念更狹窄。至于“貨物”，則是指可供出售的物品，從抽象的概念上講，在自然界一切存在的物品都是可供出售的物品，“貨物”的概念的內(nèi)涵要大于“商品”和“產(chǎn)品”，能夠概括所有的增值稅課稅對象。因此，選用“貨物”的概念來定義增值稅的征稅對象更為準(zhǔn)確。
3．條例所規(guī)定的“加工”是指受托加工貨物所發(fā)生的勞務(wù)，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加工費(fèi)的勞務(wù)活動。在確定受托加工貨物是否按勞務(wù)征稅時，應(yīng)注意對于由受托方提供原材料及主要材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方將原料及主要材料賣給委托方，然后再由受托方加工貨物，交付委托方形成的受托加工業(yè)務(wù)，不論納稅人在財務(wù)上是否作銷售處理，不能視為“受托加工貨物”，應(yīng)按銷售貨物征稅。
4．條例所規(guī)定的“修理修配”是指受托方對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。根據(jù)這一規(guī)定，增值稅修理修配的范圍，僅指對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)業(yè)務(wù)，不包括對不動產(chǎn)的修繕業(yè)務(wù)。
目前，將加工、修理修配勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍，主要是為了平衡外購產(chǎn)品和受托加工產(chǎn)品之間的稅收負(fù)擔(dān)。如果對加工、修理修配勞務(wù)不征稅，對委托方來說，所支付的委托加工產(chǎn)品加工費(fèi)所含稅金就不能抵扣，造成重復(fù)征稅；對受托方來說，就會出現(xiàn)受托加工產(chǎn)品和外購原材料生產(chǎn)產(chǎn)品之間的稅負(fù)不平衡，受托加工稅負(fù)輕，自產(chǎn)產(chǎn)品稅負(fù)重，就會扭曲納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營選擇行為。
第三條 條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù))，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。
本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
本條釋義
本條是對增值稅征稅行為的細(xì)化。增值稅從本質(zhì)來講是對納稅人消費(fèi)行為征收的，但納稅義務(wù)是由分散在生產(chǎn)、批發(fā)和零售各個環(huán)節(jié)的銷售者承擔(dān)的，因此，確定應(yīng)稅行為對于正確執(zhí)行增值稅政策法規(guī)至關(guān)重要。
1．我國增值稅稅法將銷售貨物定義為有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。在執(zhí)行中，應(yīng)掌握的原則是：
（1）確定銷售行為是否成立，必須認(rèn)定其是否屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物。有償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是以是否從貨物的購買方取得了包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益在內(nèi)的各種利益（視同銷售征稅的貨物除外）。
（2）確定銷售行為是否成立，必須認(rèn)定其是否轉(zhuǎn)讓了貨物的所有權(quán)。如果貨物的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，只是轉(zhuǎn)讓貨物的使用權(quán)；如貨物的出租、出借等，則這些行為都不屬于稅法所說的轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。
2．確定提供應(yīng)稅勞務(wù)是否成立，其確定原則中的有償性同銷售貨物是一致的。其主要區(qū)別在于勞務(wù)是無形的，它不以實物形式存在，因此，對提供和接受勞務(wù)的雙方來說不存在所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，勞務(wù)的施行就是勞務(wù)提供的發(fā)生。
從抽象的概念講，凡是有償提供的，無論其是有形的，還是無形的，從稅收的角度來看，不是銷售貨物，就是銷售勞務(wù)。但是，由于目前我國增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)只局限在提供加工、修理修配勞務(wù)，因此，我國增值稅銷售勞務(wù)的范圍是有限的，不是所有的勞務(wù)都征收增值稅。
從上面可以看出，確定增值稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵因素包括兩個。一是有償性。包括從購買方取得的貨幣、貨物或其他的經(jīng)濟(jì)利益。二是獨立性。也就是說按照合同或其他法律規(guī)定，納稅人可以獨立地從事一項銷售活動。如果被雇傭人員或其他受雇傭關(guān)系約束的人員所從事的與貨物銷售、勞務(wù)提供有關(guān)的行為是為本單位或雇主提供的，那么這些行為屬于企業(yè)自身的內(nèi)部行為，不是對外提供的經(jīng)營行為，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的范圍。因此，隸屬于單位和個體經(jīng)營者的銷售人員的銷售行為，單位和個體經(jīng)營者聘用員工為單位或雇主提供的加工、修理修配勞務(wù)，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的征稅范圍。
第四條 單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷；
(二)銷售代銷貨物；
(三)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；
(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；
(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；
(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；
(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
本條釋義
本條是關(guān)于增值稅視同銷售行為的規(guī)定，是為了堵塞征管漏洞，保證公平稅負(fù)而對增值稅應(yīng)稅行為的進(jìn)一步延伸。
視同銷售貨物，是相對銷售貨物行為而言的，是指那些提供貨物的行為其本身不符合增值稅稅法中銷售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”條件，或不符合財務(wù)會計制度規(guī)定的“銷售”條件，而增值稅在征稅時要視同為銷售貨物征稅的行為。
(一)上述視同銷售行為，從規(guī)定的內(nèi)容和行為性質(zhì)劃分，可以分為以下幾種類型。
1．將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售；
2．設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為，視同正常的貨物銷售；
3．自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費(fèi)的行為視同正常的貨物銷售；
4．將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者和無償贈送其他單位或者個人的行為視同正常的貨物銷售。
(二)增值稅稅法對上述行為視同銷售貨物征稅出于以下考慮。
1． 為了使增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣辦法的順利實施，保證專用發(fā)票傳遞的鏈條不斷。
我們知道，增值稅實行憑發(fā)票注明稅款抵扣的辦法后，發(fā)票不只是納稅人記賬的商事憑證，而且還是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項稅額的合法憑證。由于社會的生產(chǎn)活動是一個有機(jī)的整體，從增值稅稅款的征扣角度看，納稅人抵扣稅款的權(quán)力是否成立，取決于他所購買貨物的銷貨方是否履行了增值稅的納稅義務(wù)。如果上一環(huán)節(jié)沒有征收增值稅，他就不能開具增值稅專用發(fā)票，不但本環(huán)節(jié)購進(jìn)貨物時支付的稅額不能抵扣，下一環(huán)節(jié)納稅人也不能享受稅款抵扣。另外，由于增值稅的征收采用了抵扣的原理，當(dāng)在一個環(huán)節(jié)征收增值稅時，納稅人如果不能提供有效的扣稅憑證，其進(jìn)項稅額得不到扣除，從稅收負(fù)擔(dān)的角度看，他就成為全額納稅其產(chǎn)品的稅負(fù)就高于增值稅稅率規(guī)定的稅收負(fù)擔(dān)。視同銷售征稅后上述問題都得到了解決，同時，由于納稅人支付的稅款是向下一個環(huán)節(jié)的購買者收取的，而下一環(huán)節(jié)支付的稅款在征稅時又能夠抵扣，對國家來說，并不增加稅收收入；對納稅人來說，也不會增加稅負(fù)。因此，對一項行為視同銷售貨物征稅，其目的只是為了滿足增值稅稅款抵扣制的實施需要，保證憑發(fā)票注明稅款抵扣的鏈條不中斷，體現(xiàn)增值稅平稅負(fù)的原則。
上述列舉分類的視同銷售行為中，屬于以上目的考慮的有：將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。
(1)將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售。
下面，我們舉例說明這個問題。
假設(shè)甲方為貨物的生產(chǎn)商，乙方為貨物的代銷商，丙方為貨物的購買方。
①實行增值稅前的銷售及征稅方法。
②實行增值稅后的銷售及征稅方法。
實行增值稅后如果仍然采用原征稅辦法，由于乙方銷售給丙方的貨物不征收增值稅，乙方只能開具普通發(fā)票給丙方，這樣，丙方的進(jìn)貨中包含的進(jìn)項稅款不能扣除，而甲方銷售的貨物仍然征稅。這就是我們所說的發(fā)票鏈條中段。
實行增值稅后采用視同銷售征稅的方法，其結(jié)果發(fā)生如下變化：
對代銷貨物視同銷售征稅，同以前的征稅辦法相比，主要的區(qū)別就是將乙方確定為增值稅的納稅人。這種改變并不會加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)。從上圖我們可以看出，如果乙方銷售代銷貨物，其銷售價格同進(jìn)價一致，其銷項稅額同進(jìn)項稅額是一致的，對乙方來講他不負(fù)擔(dān)任何稅金。
(2)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為視同正常的貨物銷售。
這一項規(guī)定只適用于相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，其相互之間移送用于銷售的貨物，不包括相關(guān)機(jī)構(gòu)之間相互移送原料和半成品等不是用于銷售的貨物。
這里所說的用于銷售，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）的規(guī)定，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。
同時，國稅函〔2002〕802號文件進(jìn)一步補(bǔ)充，納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備國稅發(fā)〔1998〕137號文件規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。
為什么要對相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅呢?
從增值稅納稅人的介紹中我們知道，設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的貨物移送，不應(yīng)該征稅。但我國目前增值稅的征收管理是實行屬地管理的，按規(guī)定，增值稅專用發(fā)票不能跨地區(qū)使用，當(dāng)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）時，如果他們移送貨物用于銷售，在貨物的起運(yùn)地不征稅，在銷售地對外銷售時才征稅，就不能使用銷售地的發(fā)票；但如果對其在銷售地征稅，由于該分支機(jī)構(gòu)無進(jìn)項稅額抵扣，這樣對該貨物就會產(chǎn)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。
同時，我國增值稅是中央和地方共享稅，總分支機(jī)構(gòu)所在地政府的財政利益是相互獨立的。如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷售不作為應(yīng)稅行為，而是在最終銷售時才征稅，就會導(dǎo)致稅收在不同地方轉(zhuǎn)移，使得貨物移出地政府無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地政府多得稅收，這種稅收和稅源相背離的現(xiàn)象不利于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營，也不利于為地方政府及時足額籌集財政收入，容易降低征管效率?；谶@兩個原因，稅法明確了對相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅的規(guī)定。由于增值稅鏈條機(jī)制的作用，這項政策的執(zhí)行并不會增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
(3)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。
制定這一項政策的目的，其基本出發(fā)點同代銷貨物是一致的。
2．為了平衡自制貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)，堵塞逃稅漏洞。
從平衡自制貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，如果對納稅人將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)，或者將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人等方面的貨物不視同銷售征稅，就會產(chǎn)生自制、委托加工貨物同外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)不平衡的現(xiàn)象。
非應(yīng)稅項目由于不屬于增值稅的征稅范圍，其使用的貨物是不能抵扣增值稅稅金的；用于集體福利或個人消費(fèi)、無償贈送他人以及分配給股東或投資者的貨物，實際上其貨物的用途已經(jīng)轉(zhuǎn)變，有些已經(jīng)成為消費(fèi)品。
從堵塞逃稅漏洞的角度考慮，如果對自產(chǎn)、委托加工的貨物不征稅，納稅人就可能利用稅收規(guī)定的漏洞，改變其生產(chǎn)方式，將用于上述方面的貨物，由外購改為自產(chǎn)或委托加工方式，從而造成逃稅的可能。
(三)確定視同銷售貨物行為時需要注意的問題。
1．在確定視同銷售貨物行為時，其規(guī)定只適用增值稅稅法規(guī)定的“單位”和“個體工商戶”，不包括“其他個人”?！捌渌麄€人”發(fā)生的上述行為無須比照視同銷售貨物征稅。
2．對單位和個體工商戶外購貨物的處理辦法不同，其外購的貨物只有用于投資、分配給股東或投資者和無償贈送才視同銷售貨物征稅；用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的不征稅，而是屬于不得抵扣的進(jìn)項稅額，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
3．這里需要補(bǔ)充說明一點，納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于獎勵和用作實物折扣的，也屬于稅法所說的“無償贈送他人”的范圍。
第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。
本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
本條釋義
本條是對混合銷售行為的特殊規(guī)定。
(一)從混合銷售行為的定義中我們知道，鑒別混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一項銷售行為是否既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)為尺度的，那么，在實際工作中，應(yīng)該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢?
1．混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)。
混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；其非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
為了便于理解混合銷售行為的概念，我們舉例說明。
某生產(chǎn)商銷售一臺發(fā)電機(jī)組，價格500萬元，同時代客戶安裝，在貨物價格外收取安裝費(fèi)10萬元。由于該貨物的銷售同安裝業(yè)務(wù)同時發(fā)生，該安裝業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目的征稅范圍，這種行為就是混合銷售行為。
我們在確定混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售貨物，不涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售貨物和涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。
2．混合銷售行為視同銷售貨物的對象標(biāo)準(zhǔn)。
(1)根據(jù)《實施細(xì)則》的規(guī)定，混合銷售行為視同銷售貨物的對象標(biāo)準(zhǔn)是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
這里說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”的具體標(biāo)準(zhǔn)是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％。
（2）以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，雖然其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，但如果其設(shè)立單獨的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，該單獨機(jī)構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
（3）從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個人，如果銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物，此項混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
除上述列舉以外的其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
（二）混合銷售行為視為銷售貨物征稅的目的。
增值稅稅法對混合銷售行為劃分征稅范圍，是出于兩方面的原因考慮的：一是為了劃定增值稅和營業(yè)稅各自的征稅范圍；二是為了解決因適用稅種不同所造成的征稅和抵扣計算復(fù)雜的問題，便于征收管理。
混合銷售行為在當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)活動中是大量存在的。由于我國目前的貨物勞務(wù)稅稅制中仍然保留了營業(yè)稅，而混合銷售行為是發(fā)生在一項銷售行為中的，如果對納稅人的混合銷售行為要按各自的收入分別征收增值稅和營業(yè)稅，既存在劃分各稅計稅依據(jù)的問題，更帶來了適用稅種不同，營業(yè)稅項目所耗用外購貨物和勞務(wù)的不得抵扣進(jìn)項稅額的計算問題。從我國多年來試行增值稅的實踐來看，按不同的稅種劃分收
入分別征稅，以及確定增值稅的抵扣范圍，容易造成增值計算復(fù)雜，給征納雙方帶來不便。
因此，修訂后的增值稅條例細(xì)則規(guī)定了混合銷售征稅的劃分原則，并對混合銷售行為的定義、劃分標(biāo)準(zhǔn)以及劃分原則進(jìn)行了解釋，明確了增值稅、營業(yè)稅的征稅范圍，從根本上解決了混合銷售行為征稅中存在的問題。
第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：
（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；
（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
本條釋義
本條是對納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為作出的特殊規(guī)定。
與混合銷售行為的一般征稅規(guī)定不同，這條規(guī)定要求納稅人分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并分別繳納增值稅和營業(yè)稅。這主要是為了解決普遍存在的建筑行業(yè)重復(fù)征收增值稅和營業(yè)稅的問題。上述規(guī)定實際上是將《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）的規(guī)定納人到細(xì)則中。
國稅發(fā)〔2002〕117號文件規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、
提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），同時具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)以及簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅；同時，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅。
考慮到117號文件在執(zhí)行中減少了重復(fù)征稅的爭議問題，因此，在修訂細(xì)則時將該規(guī)定提升了執(zhí)法級次，作為一項普遍性規(guī)定。
第七條 納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。
本條釋義
本條是對納稅人兼營行為分別征收增值稅和營業(yè)稅時劃分各自銷售額和營業(yè)額的原則性規(guī)定。
1．這里所說的非增值稅應(yīng)稅項目，指的是提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)；非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)同混合銷售行為中的解釋是一致的，指的是屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)；不動產(chǎn)指的是不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物；不動產(chǎn)在建工程指的是納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)。
2．處理兼營非增值稅應(yīng)稅項目的原則。
納稅人兼營的非增值稅應(yīng)稅項目，從總的原則看，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，因此，納稅人應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。
實行這一項政策其主要目的是簡化增值稅的計算征收，督促企業(yè)真實的核算和反映增值稅、營業(yè)稅各自的銷售額。
與修訂前相比，如果納稅人沒有分別核算銷售額和營業(yè)額，不再采用一并征收增值稅的做法，而是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，分別核定其貨物的銷售額和勞務(wù)的營業(yè)額，分別計算征收增值稅和營業(yè)稅。這樣做，有利于消除征納雙方之間的爭議，提高行政效率。
3．兼營非增值稅應(yīng)稅項目同混合銷售的區(qū)別。
兼營非增值稅應(yīng)稅項目同混合銷售的區(qū)別在于，混合銷售行為強(qiáng)調(diào)的是一項銷售行為同時涉及貨物、非應(yīng)稅勞務(wù)，其范圍僅指貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的混合；兼營非增值稅應(yīng)稅項目則是指納稅人從事的銷售行為中既涉及貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，又涉及非增值稅應(yīng)稅項目，貨物與非增值稅應(yīng)稅項目不是在一項銷售行為中同時發(fā)生的。
第八條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)(以下簡稱境內(nèi))銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，是指：
(一)銷售貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)；
(二)提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。
本條釋義
本條是對增值稅征稅范圍的進(jìn)一步界定。
1．對于“起運(yùn)地或者所在地”，通常可以理解為：起運(yùn)地是指貨物開始運(yùn)出的地點；所在地是指貨物存在的地點。
(1)境內(nèi)納稅人之間銷售的貨物，由于銷售貨物的“起運(yùn)地或所在地”都在境內(nèi)，其應(yīng)稅行為都屬于我國增值稅的管轄范圍。
(2)境內(nèi)納稅人銷往境外的貨物，由于其貨物的“起運(yùn)地”在境內(nèi)，其應(yīng)稅行為仍然屬于我國增值稅的管轄范圍。
國際間的貨物運(yùn)輸、轉(zhuǎn)口貨物，如一國運(yùn)輸貨物通過中國的鐵路、公路或中國的機(jī)場、碼頭等將貨物轉(zhuǎn)口他國，或利用中國的運(yùn)輸工具將貨物運(yùn)往第三國，這些貨物由于其“起運(yùn)地或所在地”都不在境內(nèi)，其行為不屬于增值稅的征稅范圍。
2．對于應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地，一般理解，勞務(wù)發(fā)生地就是具體提供勞務(wù)的地點。
(1)境內(nèi)納稅人之間相互提供的應(yīng)稅勞務(wù)，由于“應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生”在境內(nèi)，其應(yīng)稅行為都屬于中國增值稅的管轄范圍。
(2)境外單位和個人在境內(nèi)銷售的應(yīng)稅勞務(wù)，由于“應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生”在境內(nèi)，無論其在境內(nèi)是否設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，其應(yīng)稅行為都屬于中國增值稅的管轄范圍。
凡是境內(nèi)納稅人前往境外提供的勞務(wù)，由于其“應(yīng)稅勞務(wù)”發(fā)生在境外，因此其行為不屬于中國增值稅的征稅范圍。
第九條 條例第一條所稱單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位。
條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。
本條釋義
本條是對增值稅納稅人范圍的進(jìn)一步細(xì)化和界定。
1．原增值稅條例細(xì)則采用了正列舉的方式來規(guī)定企業(yè)類型；例如國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)等，正列舉的方式好處是簡潔明了，易于理解和掌握，但是也存在著掛一漏萬、列舉不全、企業(yè)類型劃分標(biāo)準(zhǔn)不一、口徑不一致的問題。考慮到稅法對納稅人的范圍界定應(yīng)當(dāng)盡可能地覆蓋全社會經(jīng)營主體，特別在中國這樣一個充滿發(fā)展變化的大國里，要百分百地將納稅人范圍列舉清楚幾乎是不可能的，因此這次修訂條例時改變了原條例正列舉企業(yè)類型的做法，籠統(tǒng)地用“企業(yè)”一詞來界定納稅人范圍，這樣既比較容易理解，也為今后解釋“企業(yè)”的概念范圍預(yù)留了空間，提高了稅法的操作性。相對而言，“企業(yè)”是中國公眾比較能夠領(lǐng)會其含義的用詞，因此，修訂后的條例繼續(xù)沿用了“企業(yè)”這個詞來表示某個經(jīng)濟(jì)行為主體或部門。
2．稅收法規(guī)中“個人”“個體工商戶”“其他個人”是經(jīng)常出現(xiàn)的，如何合理區(qū)分各自所指范圍，對正確理解與執(zhí)行增值稅政策，加強(qiáng)稅收管理是十分必要的。增值稅條例細(xì)則明確規(guī)定“個人是指個體工商戶和其他個人”。由此可以看出個人是個體工商戶和其他個人的統(tǒng)稱，是依法律或行政法規(guī)而成為納稅義務(wù)人的個人。其中個體工商戶是稅收征管法所明確規(guī)定的，其含義與以前使用的“個體經(jīng)營者”并無不同，均包括從事商品經(jīng)營或者營利性服務(wù)的個人，而其他個人則包括不從事商品經(jīng)營或者營利性服務(wù)，因有臨時行為等原因依法律、行政法規(guī)規(guī)定而成為納稅人的自然人。
3．現(xiàn)行稅收法規(guī)中，沒有明確個人獨資企業(yè)和個人合伙企業(yè)究竟屬于企業(yè)或個體經(jīng)營者，從字面看是屬于企業(yè)。例如《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)〔2000〕16號）決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。
按上述分析，結(jié)合增值稅“單位與個人”的定義，個人獨資企業(yè)和個人合伙企業(yè)也應(yīng)屬于企業(yè)的范圍。
第十條 單位租賃或者承包給其他單位或者個人經(jīng)營的，以承租人或者承包人為納稅人。
本條釋義
本條是對確定承租人和承包人為納稅人的條款。
以承租人或承包人為納稅人，目的是明確履行增值稅納稅義務(wù)的責(zé)任人，以解決在稅款的繳納中由于租賃或承包給他人經(jīng)營的企業(yè)同出租單位、發(fā)包單位的責(zé)任界限不清帶來的增值稅法律義務(wù)、法律責(zé)任不夠明確的問題。
在實際操作中確定以承租人或承包人為納稅人，基本上是按照是否獨立經(jīng)營作為判斷原則。具體標(biāo)準(zhǔn)包括：承租或承包的企業(yè)、單位和個人；承租或承包經(jīng)營后有獨立的生產(chǎn)、經(jīng)營權(quán)；在財務(wù)上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費(fèi)。凡同時符合以上條件的，均應(yīng)作為增值稅納稅人繳納增值稅。對于不屬于上述承包形式的，例如企業(yè)內(nèi)部承包經(jīng)營，僅僅承包收人、利潤等指標(biāo)等包干形式，則不應(yīng)作為承租人或承包人為增值稅的納稅人。
第十一條 小規(guī)模納稅人以外的納稅人(以下稱一般納稅人)因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷項稅額中扣減；因購進(jìn)貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生購進(jìn)貨物退出或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減。
一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應(yīng)按國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。
本條釋義
本條是對納稅人扣減銷項稅額和進(jìn)項稅額以及開具紅字專用發(fā)票的規(guī)定。
這一條款體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)對等的原則，從銷售方的角度看，發(fā)生退貨或折讓時，計算征收增值稅的銷售額減少，因此可以扣減自己的銷項稅額，減少納稅義務(wù)。而從購買方的角度看，發(fā)生退貨或折讓時對方應(yīng)納增值稅減少，相應(yīng)要扣減自己的進(jìn)項稅額。這樣做，可以保證銷貨方按照扣減后的稅額計稅，購買方同樣按照扣減后的進(jìn)項稅額申報抵扣，避免銷售方減少了銷項稅額但購買方不減少進(jìn)項稅額的情況發(fā)生，保證國家稅款能夠足額征收。
相比修訂之前，本條增加了開具紅字發(fā)票才能扣減銷項稅額的規(guī)定，包括幾個含義：
其一，納稅人發(fā)生銷售行為并開具了增值稅專用發(fā)票后，如果需要扣減銷項稅額，其條件是必須正確開具紅字專用發(fā)票，否則不能從銷項稅額中扣減增值稅額。其二，納稅人開具紅字發(fā)票是有限制條件的，只有在規(guī)定的情況下才能開具，不能由納稅人任意開具。這些情形包括發(fā)生退貨、折讓和開票有誤，除此之外都是不允許開具的。其三，開具紅字專用發(fā)票必須按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定，遵循相關(guān)審批程序才能開具，即便發(fā)生了可以開具紅字專用發(fā)票的情形，也不能隨意使用防偽稅控系統(tǒng)開具紅字專用發(fā)票。具體開具辦法主要是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂（增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定）的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔2007〕18號）。只有依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)政策規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，才能最大限度保護(hù)自己的利益。
第十二條 條例第六條第一款所稱價外費(fèi)用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款
壩、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。但下列項目不包括在內(nèi)：
(一)受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；
(二)同時符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：
1．承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；
2．納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
1．由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
2．收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；
3．所收款項全額上繳財政。
（四）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。
本條釋義
本條對屬于增值稅計稅依據(jù)的價外費(fèi)用進(jìn)行了細(xì)化。
實施細(xì)則中列舉了一些價外費(fèi)用的收取形式，對列舉以外的其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)，凡是納稅人隨同銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額，這是為了保證增值稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國家稅款及時足額入庫。因此，對稅法規(guī)定的不征收增值稅的一些費(fèi)用范圍要嚴(yán)格掌握，根據(jù)《實施細(xì)則》的規(guī)定，不征收增值稅的費(fèi)用只限于列舉的四項，除此之外，其他的費(fèi)用一律不得比照該項規(guī)定執(zhí)行。
相比修訂之前，本條內(nèi)容在表述上變化較大，主要包括：
1．增加了政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)不屬于價外費(fèi)用的規(guī)定，以及代收的保險費(fèi)、車輛購置稅和車輛拍照費(fèi)不屬于價外費(fèi)用的規(guī)定。
這主要考慮，政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)是財政資金的來源之一，與稅收一樣，均構(gòu)成我國政府的財政收人，只是在收入結(jié)構(gòu)上屬于非稅收人。如果將這些正規(guī)渠道的財政資金也并人銷售額征稅，雖然便于操作，但將一部分財政資金以稅收形式征收入庫，客觀上形成財政資金的空轉(zhuǎn)，因此有必要對納稅人在價外收取的符合條件的財政資金不予征稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）規(guī)定了政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)等項目小屬于應(yīng)稅的價外費(fèi)用，因此在修訂條例細(xì)則時將該文件規(guī)定納入到細(xì)則中，以便掌握執(zhí)行。
2．刪除了銷項稅額不屬于價外費(fèi)用的規(guī)定，刪除了原細(xì)則中“無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并人銷售額計算應(yīng)納稅額”的規(guī)定；增列了屬于價外費(fèi)用的賠償金、滯納金。
我國增值稅是價外稅，按不含銷項稅額、應(yīng)納稅額的銷售額計稅。一般納稅人在本環(huán)節(jié)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)時，其銷售額應(yīng)不含向購買方收取的銷項稅額。小規(guī)模納稅人的銷售額不含其本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額。因此，一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按公式計算不含稅銷售額，將銷項稅額排除在征稅范圍以外。同理，銷項稅額也不屬于價外費(fèi)用，也需要按照公式進(jìn)行換算。
第十三條 混合銷售行為依照本細(xì)則第五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計。
本條釋義
本條是對混合銷售行為一并征收增值稅時確定銷售額的規(guī)定。
與原細(xì)則相比，刪去了經(jīng)營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額確定的方式的規(guī)定。
這是因為，對于經(jīng)營非應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，原細(xì)則規(guī)定當(dāng)其不能分別核算時，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物和應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。而新細(xì)則刪去了這一規(guī)定，經(jīng)營非應(yīng)稅勞務(wù)未分別核算時，應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定貨物和應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和營業(yè)額。因此不存在兼營行為一并征收增值稅的情況了，也就沒有必要再規(guī)定兼營行為的銷售額應(yīng)為貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的合計了。
第十四條 一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：
銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
本條釋義
本條規(guī)定的是含稅銷售額和不含稅銷售額的換算公式，體現(xiàn)了增值稅價外稅的特點，在本次修訂中沒有改變。
第十五條 納稅人按人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)在事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。
本條釋義
本條規(guī)定的是納稅人以外匯銷售額結(jié)算的人民幣折合率，刪除了國家外匯牌價的表述，采用了人民幣匯率中間價的表述，但在確定人民幣折合率時沿用“銷售額發(fā)生當(dāng)天或者當(dāng)月1日人民幣匯率”的規(guī)定。
外匯折合人民幣匯率的確定方法可以有三種方式：一是會計準(zhǔn)則有關(guān)匯率的計算方法，準(zhǔn)則中是以即期匯率或與即期匯率近似的匯率來確定銷售額；二是所得稅法中對匯率的確定方法主要是當(dāng)期最后一日或上月最后一日；三是銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。
這三種方式對于確定銷售額來講，都有其合理的一方面。在修訂過程中，為了保持增值稅條例細(xì)則的基本穩(wěn)定，考慮到按銷售額發(fā)生當(dāng)天或者當(dāng)月1日的匯率來掌握已經(jīng)執(zhí)行了較長時間，納稅人反映該方法比較簡便，而且也比較接近于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，因此未對細(xì)則的這一原則規(guī)定進(jìn)行修改。
第十六條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。
公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
本條釋義
本條是對于視同銷售行為確定銷售額的規(guī)定。
增值稅是從價計征的，在經(jīng)濟(jì)活動中可能出現(xiàn)納稅人之間為了共同的目的，相互壓低價格，以達(dá)到互惠或減少納稅的目的。稅法對經(jīng)濟(jì)活動中的這種不正常的情況采取了對策。新修訂的暫行條例規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定納稅人的銷售價格是否合理時，一定要實事求是、穩(wěn)妥慎重，對納稅人確有條例所說的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，要按稅法規(guī)定的程序辦理。
增值稅視同銷售征稅的行為中，有些行為在納稅人之間是不以資金的形式反映出來的，也就是我們所稱的無銷售額。對這種情況，實施細(xì)則就確定銷售額的順序和方法作出了規(guī)定。實施細(xì)則規(guī)定，納稅人有條例所說的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者按視同銷售征稅而無銷售額的，按下列順序確定銷售額：
1．按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
2．按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
3．按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。
公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。
公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）規(guī)定，其組價公式中的成本利潤率為
10％。但屬于應(yīng)從價定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。
與原細(xì)則相比，新細(xì)則合并了原細(xì)則當(dāng)月和最近時期同類貨物平均銷售價格的規(guī)定，增加了按其他納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格的規(guī)定。其主要考慮是當(dāng)月與最近時期差別不大，可以合并為一條。為了保證市場競爭的公平，應(yīng)參照同業(yè)競爭者的價格來確定銷售額，體現(xiàn)公允的精神。為了保持法規(guī)的延續(xù)性，也為了簡便地加以確定銷售額，沿用了組成計稅價格的公式。對成本利潤率的規(guī)定也沒有變化仍然參照國稅發(fā)〔1993〕154號文件來確定。
第十七條 條例第八條第二款第（三）項所稱買價，包括納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。
本條釋義
本條是用于解釋條例有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品扣除進(jìn)項稅額的有關(guān)規(guī)定。
與原條例相比，細(xì)則第十七條修改了農(nóng)產(chǎn)品買價的表述。原條例規(guī)定，納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品憑農(nóng)產(chǎn)品收購憑證計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額，因此原細(xì)則對收購憑證中所列買價的要素進(jìn)行了規(guī)定，包括代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。由于新條例對農(nóng)產(chǎn)品扣除憑證的規(guī)定作了調(diào)整，不再使用收購憑證的表述，而使用了“收購發(fā)票或銷售發(fā)票”的表述，而且用煙葉稅替代了農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。因此，新細(xì)則相應(yīng)調(diào)整了農(nóng)產(chǎn)品買價的規(guī)定內(nèi)容。
需要注意的是，對農(nóng)產(chǎn)品價款的具體內(nèi)容，細(xì)則沒有作詳細(xì)的規(guī)定，這主要是考慮我國是農(nóng)業(yè)大國，全國各地農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點相差很大，因此對于農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的管理，一般是由國家稅務(wù)總局和各省級國家稅務(wù)局結(jié)合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具體情況作出，無須在細(xì)則中加以規(guī)定。
煙葉稅的政策具體可參考《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于購進(jìn)煙葉的增值稅抵扣政策的通知》（財稅〔2006〕140號）?？梢钥闯觯谵r(nóng)產(chǎn)品買價中包括煙葉稅，某種程度上
縮小了稅基，充分體現(xiàn)了國家對納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品扣除進(jìn)項稅額的照顧，體現(xiàn)了對三農(nóng)問題的重視和對農(nóng)業(yè)的扶持。
第十八條 條例第八條第二款第（四）項所稱運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、
保險費(fèi)等其他雜費(fèi)。
與原細(xì)則相比，本條增加了關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用金額確定的條款。
原條例對運(yùn)輸費(fèi)用抵扣增值稅沒有規(guī)定，新條例增加了運(yùn)費(fèi)抵扣的條款，相應(yīng)地在細(xì)則中就要解釋運(yùn)輸費(fèi)用金額的概念和范圍，這也是現(xiàn)行政策的一部分。
1．運(yùn)費(fèi)抵扣應(yīng)當(dāng)憑運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，包括公路、內(nèi)河、鐵路、民航、海運(yùn)等。目前公路、內(nèi)河的貨運(yùn)發(fā)票是全國統(tǒng)一的，但鐵路民航等發(fā)票，是由各專業(yè)部門自行管理的，尚未統(tǒng)一收回稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，但這些票據(jù)都是合法的有效的運(yùn)費(fèi)抵扣憑證。
2．鐵路運(yùn)費(fèi)明確包括了鐵路臨管線和鐵路專線。鐵路臨管線是指鐵路修成后出于運(yùn)營調(diào)試期間的、尚未正式投入運(yùn)營的鐵路線，也對外承擔(dān)貨物運(yùn)輸?shù)娜蝿?wù)，其運(yùn)費(fèi)由發(fā)展改革委單獨核定。鐵路專線是指城市和重要工礦區(qū)之間的鐵路運(yùn)輸線，與臨管線一樣承擔(dān)運(yùn)輸任務(wù)，有單獨的計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。之前對鐵路運(yùn)費(fèi)抵扣是憑貨票直接抵扣，臨管線和鐵路專線由于在運(yùn)營中與國營鐵路有所區(qū)別，因此需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對相應(yīng)線路進(jìn)行確認(rèn)方可予以抵扣。自1994年以來，稅務(wù)總局制發(fā)了一些文件，正列舉了準(zhǔn)予抵扣的鐵路的臨管線和和專線的名稱，但隨著鐵路建設(shè)的不斷加快，每年都有大量的鐵路線投入運(yùn)營，而文件的集中發(fā)布一定程度上影響了運(yùn)費(fèi)的正常抵扣。到2003年，稅務(wù)總局發(fā)布文件明確不再列舉鐵路線路名稱，而是允許臨管線和專線運(yùn)費(fèi)直接抵扣，此次細(xì)則修訂時對上述政策進(jìn)行了歸納和吸收。
3．運(yùn)費(fèi)的抵扣包括建設(shè)基金，主要考慮建設(shè)基金是政府性收費(fèi)的一部分，從廣義角度講屬于運(yùn)費(fèi)的一部分，因此對建設(shè)基金也予以抵扣。
4．裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等其他雜費(fèi)，因不屬于運(yùn)費(fèi)范圍，則不予以抵扣。
第十九條 條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。
本條釋義
本條規(guī)定了增值稅扣稅憑證的范圍，主要有兩點需要注意。
1．機(jī)動車銷售發(fā)票抵扣的問題。
按照條例的規(guī)定，應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車不屬于抵扣的范圍，但是載貨汽車是可以抵扣進(jìn)項稅額的。而在車輛牌照的管理上，按照公安部的規(guī)定，兩種車都需要憑機(jī)動車銷售發(fā)票辦理號牌登記。但矛盾的焦點在于納稅人要抵扣載貨汽車進(jìn)項稅額，必須憑專用發(fā)票，要登記號牌必須憑機(jī)動車銷售發(fā)票，兩種發(fā)票不同，是無法同時顧及的。對此，國家稅務(wù)總局研究開發(fā)了機(jī)動車銷售發(fā)票稅控系統(tǒng)，賦予機(jī)動車發(fā)票掃描認(rèn)證的功能，使新版機(jī)動車銷售發(fā)票兼具登記號牌和抵扣稅額的功能，并明確機(jī)動車銷售發(fā)票屬于專用發(fā)票的一種，這就解決了載貨汽車抵扣進(jìn)項稅額的問題。
2．不包括廢舊物資銷售發(fā)票和收購憑證。
1994年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)文明確，從事廢舊物資回收經(jīng)營的一般納稅人，可以憑廢舊物資收購憑證抵扣進(jìn)項稅額。2001年，國務(wù)院調(diào)整了上述政策，改為對廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資免征增值稅，屬于一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)，可以憑經(jīng)營單位開具的廢舊物資銷售發(fā)票抵扣10％的進(jìn)項稅額。因此廢舊物資銷售發(fā)票就成為了增值稅抵扣憑證的一種。2008年，為了促進(jìn)廢舊物資行業(yè)的規(guī)范發(fā)展，加強(qiáng)稅收管理，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局再次調(diào)整了廢舊物資回收經(jīng)營增值稅政策，取消了廢舊物資銷售發(fā)票抵扣稅款的功能，恢復(fù)對回收經(jīng)營單位的增值稅照章征收，利用廢舊物資生產(chǎn)的企業(yè)，不得憑廢舊物資銷售發(fā)票抵扣稅款。此次修訂細(xì)則，增值稅扣稅憑證中不再包括上述兩項憑證。
第二十條 混合銷售行為依照本細(xì)則第五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，符合條例第八條規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。
本條釋義
本條刪除了兼營非應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅所涉及的購進(jìn)貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的規(guī)定。這是因為原條例中對于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)未分別核算的是應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，本著征扣一致的原則，所涉及的購進(jìn)貨物進(jìn)項稅額就應(yīng)當(dāng)給予抵扣。但新條例刪去了應(yīng)當(dāng)征稅的規(guī)定，與此相對應(yīng)，就不需要有購進(jìn)貨物準(zhǔn)予抵扣的規(guī)定了。
第二十一條 條例第十條第(一)項所稱購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。
前款所稱固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。
本條釋義
本條明確指出固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的有關(guān)事項。
1．通常我們對于用途難以劃分的貨物采用應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額的方式來劃分可抵扣的進(jìn)項稅額，固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍以后，和貨物的抵扣范圍相比，有一定的特殊性，主要是由于固定資產(chǎn)使用用途是可變的，比如：一臺車床，既可以用來生產(chǎn)免稅軍品，也可以用來生產(chǎn)應(yīng)稅的民用物品，但是二者沒有絕對的界限，因此，有必要對固定資產(chǎn)的抵扣作出專門的解釋。按照細(xì)則的規(guī)定，只有那些專門用于不征收增值稅項目或者應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的項目，包括非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費(fèi)，其固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額才是不能抵扣的。只要該項固定資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項目(不含免征增值稅項目)，那么即便它同時又用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費(fèi)，上述項目進(jìn)項稅額本來是不得抵扣的，但是該項固定資產(chǎn)的全部進(jìn)項稅額都是可以抵扣的。
2．固定資產(chǎn)是從會計核算角度對某一類貨物的概括性稱呼，其本質(zhì)仍然是貨物，但在具體的判斷上，對固定資產(chǎn)的分類容易產(chǎn)生爭議。為此，新細(xì)則對固定資產(chǎn)規(guī)定為，使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。此項規(guī)定主要是為了解決固定資產(chǎn)范圍的爭議問題。
第二十二條 條例第十條第(一)項所稱個人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
本條釋義
本條規(guī)定了納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個人消費(fèi)的范疇。
1．交際應(yīng)酬消費(fèi)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營中的生產(chǎn)性投入和支出，是一種生活性消費(fèi)活動，而增值稅是對消費(fèi)行為征稅的，消費(fèi)者即是負(fù)稅者，因此交際應(yīng)酬消費(fèi)需要負(fù)擔(dān)相對應(yīng)的進(jìn)項稅額，其不能從銷項稅額中抵扣。
2．交際應(yīng)酬消費(fèi)和個人消費(fèi)難以劃分清晰，征管中不易掌握界限，容易導(dǎo)致納稅人偷避稅行為，因此，為了加強(qiáng)征管，引導(dǎo)消費(fèi)行為，對交際應(yīng)酬消費(fèi)不得抵扣進(jìn)項稅額，以公平稅負(fù)。
3．從國際慣例來看，交際應(yīng)酬消費(fèi)在多數(shù)國家和地區(qū)的稅法中都明確規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額。以前我國稅法對此項未有明確表述，這次修訂條例細(xì)則，借鑒國際慣例，增加了這一規(guī)定。
第二十三條 條例第十條第（一）項和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。
前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
本條釋義
本條規(guī)定了增值稅非應(yīng)稅項目的范圍，配合增值稅轉(zhuǎn)型改革，將原“固定資產(chǎn)在建工程”改為“不動產(chǎn)在建工程”，并解釋了不動產(chǎn)的含義。
不動產(chǎn)的定義主要是借鑒營業(yè)稅對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的注釋，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物，明確了凡是對于不動產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾都屬于不動產(chǎn)的在建工程，所耗用的購進(jìn)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，都是不能抵扣的。
第二十四條 條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
本條釋義
本條規(guī)定了非正常損失的概念和范圍。
新條例刪除了自然災(zāi)害損失屬于非正常損失的規(guī)定以及“其他非正常損失”的兜底條款，明確指出非正常損失只包括因管理不善造成貨物被盜、丟失和霉?fàn)€變質(zhì)發(fā)生的損失。
l．自然災(zāi)害損失往往是由于地震、臺風(fēng)、海嘯等不可抗力造成的貨物損毀形成的物質(zhì)損失。因為損失的數(shù)額往往較為巨大，如不予以抵扣，納稅人的負(fù)擔(dān)就較重。同時，自然災(zāi)害由于是不可抗力造成的，納稅人已經(jīng)盡到保護(hù)貨物的（法律上保全）的義務(wù)，不應(yīng)再加以稅款繳納的負(fù)擔(dān)。
2．其他非正常損失的范圍在原細(xì)則中沒有明確，在實際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往與納稅人之間就此發(fā)生爭議，如果將正常損失誤判為非正常損失，將帶來不必要的行政成本，降低征管的質(zhì)量。為減少爭議，充分考慮保護(hù)納稅人的利益，新細(xì)則刪去了這一規(guī)定。
3．從立法的嚴(yán)謹(jǐn)角度來看，應(yīng)盡量避免自上而下的模糊授權(quán)，“其他非正常損失”的表述，未明確由哪一級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)具體范圍，也未明確具體的含義。從立法的要求看，放大了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的風(fēng)險。從立法的角度講，細(xì)則是財政部和國家稅務(wù)總局制定的，有關(guān)條款的解釋和限定應(yīng)當(dāng)由財政部和國家稅務(wù)總局共同作出，不宜由各地自行理解并決定。財政部和國家稅務(wù)總局作為細(xì)則的制定單位，沒有必要在細(xì)則中為自己授權(quán)對具體條款進(jìn)行解釋，因此所謂“其他非正常損失”的兜底條款實無必要。
第二十五條 納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
本條釋義
本條是對條例第十條第四項的細(xì)化，明確了不得抵扣進(jìn)項數(shù)額的自用消費(fèi)品的范圍，目前包括應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車和游艇。要注意把握以下幾點。
1．應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車和游艇之所以不得抵扣，主要是考慮它們的用途是多樣的。以小汽車為例，它的用途可以是接送單位主管上下班，也可以是接送本單位員工往來于工廠和宿舍，也可以是接送本單位的客戶去機(jī)場或車站，還可以是臨時裝運(yùn)貨物往返于兩個車間。這些用途，有些屬于貨物生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一部分，因此應(yīng)當(dāng)可以抵扣，有些則屬于集體福利或個人消費(fèi)，則不得抵扣?？偟膩砜?，其具體用途是難以劃分清楚的，如果人為地規(guī)定不同用途抵扣方式不同，不僅將使稅制變得復(fù)雜，還將帶來偷稅漏洞，增加稅收管理的難度。在這種情況下，稅制的基本原則應(yīng)是從政策上減少劃分的困難，從制度上堵塞漏洞，而不是在管理上制定詳細(xì)的劃分措施。因此，修訂后的條例明確規(guī)定自用的摩托車、汽車和游艇屬于自用消費(fèi)品，不得抵扣進(jìn)項稅額。
2．不得抵扣進(jìn)項稅額與這部分貨物屬于消費(fèi)稅征稅范圍并無直接關(guān)系，也就是說，并不是因為它們征收消費(fèi)稅，屬于國家限制消費(fèi)的特定貨物，就需要在增值稅方面實行不得抵扣進(jìn)項稅額的政策，以進(jìn)一步提高其稅負(fù)，兩者之間并非必然關(guān)系。因為，增值稅的征收目的是為了籌集稅收收入，它的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用是很弱的，為了對特定行業(yè)進(jìn)行調(diào)節(jié)，必然要制定特殊的增值稅政策，這會增加增值稅的復(fù)雜程度帶來行業(yè)之間劃分的困難。相對于所付出的稅制復(fù)雜的代價，要實現(xiàn)限制消費(fèi)的目的，對特定貨物征收消費(fèi)稅已經(jīng)能夠達(dá)到了目的，如果認(rèn)為限制消費(fèi)的目的體現(xiàn)得還不夠充分，最好是進(jìn)一步提高消費(fèi)稅稅負(fù)，而不要在增值稅方面出臺調(diào)控措施。在修訂條例細(xì)則的過程中，也貫徹了這一點。
3．自用消費(fèi)品的范圍是一個歷史概念，隨著社會生產(chǎn)生活的不斷發(fā)展，還會出現(xiàn)很多容易混淆生產(chǎn)用途和消費(fèi)用的消費(fèi)品，為了征管的簡便，財政部、國家稅務(wù)總局將結(jié)合實際情況的變化，靈活調(diào)整自用消費(fèi)品的范圍，其范圍并不是一成不變的。
第二十六條 一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計
本條釋義
本條規(guī)定了兼營免稅項目或非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分的進(jìn)項稅額的劃分公式。原細(xì)則的計算公式已被財稅〔2005〕165號文件修改，此次細(xì)則修訂時將165號文件的內(nèi)容上升為細(xì)則，提高了執(zhí)法級次。
1．原細(xì)則規(guī)定了劃分進(jìn)項稅額的公式，在現(xiàn)實生活中，兼營行為是很常見的，經(jīng)常出現(xiàn)進(jìn)項稅額不能準(zhǔn)確劃分的情形。比較典型的就是耗用的水和電力。但同時也有很多進(jìn)項稅額時可以劃分清楚用途的，比如領(lǐng)用的原材料，由于用途是確定的，所對應(yīng)的進(jìn)項稅額也就可以準(zhǔn)確劃分。原細(xì)則對于需要劃分的進(jìn)項稅額，規(guī)定是用各自銷售額的比例來劃分，但規(guī)定全部進(jìn)項稅額不區(qū)分是否能夠劃分清楚進(jìn)項稅額，均用公司進(jìn)行換算。這就存在一定弊端，一方面，削弱納稅人自覺分開核算，而一旦存在這種情況，納稅人只能按規(guī)定適用換算公式，其他產(chǎn)品是否做到準(zhǔn)確分開核算并不影響公式的適用，客觀上形成了公式至上的局面，不利于引導(dǎo)納稅人分開核算財務(wù)；另一方面，也不盡合理。通常來說，一個增值稅一般納稅人的財務(wù)核算制度是比較健全的，不能分開核算的只是少數(shù)產(chǎn)品，但如果存在兼營行為，就要將全部進(jìn)項稅額均按照這個公式換算，不考慮其他可以劃分用途的進(jìn)項稅額，使得少數(shù)行為影響多數(shù)行為，不夠公允。因此，需要對公式進(jìn)行改良，承認(rèn)納稅人核算的合理性，只是對不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項稅額再按照公式進(jìn)行換算，這就避免了一刀切的不合理現(xiàn)象，兼顧了稅收管理與納稅人自身核算的兩方面要求。
2．按照銷售額比例進(jìn)行換算是稅收管理中常用的方法，與此同時還存在很多具體的劃分方法。一般認(rèn)為，用銷售額劃分是較為簡單的方法，操作性很強(qiáng)。舉例來說，加入建筑物出租屬于增值稅應(yīng)稅行為，但有的樓層占總出租樓層是用于應(yīng)稅項目，有的樓層是用于免稅項目的出租，對于計稅銷售額，可以采用按出租收入的方式，也可以按照出租樓層占總出租樓層的比例來確定，兩種方法都可以達(dá)到劃分進(jìn)項稅額的目的，具體的運(yùn)用則略有不同。
第二十七條 已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形的（免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當(dāng)將該項購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減；無法確定該項進(jìn)項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。
本條釋義
本條規(guī)定了納稅人進(jìn)項稅額扣減的問題，并確定了扣減進(jìn)項稅額應(yīng)按當(dāng)期實際成本的原則，與第二十六條共同形成了扣減進(jìn)項稅額的規(guī)定。
１．本條規(guī)定針對的是已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額的情況，不包括尚未抵扣進(jìn)項稅額的用于免稅項目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，此二者的進(jìn)項稅額應(yīng)按照第二十六條規(guī)定適用換算公式來扣減進(jìn)項稅額，而不能按照實際成本來扣減。
２．現(xiàn)實生活中由于經(jīng)營情況的日益復(fù)雜，納稅人有時會先抵扣進(jìn)項稅額，然后發(fā)生不得抵扣進(jìn)項稅額的情形，例如將購進(jìn)貨物申報抵扣后，又將其分配給本單位員工作為福利。為了保持征扣稅一致，就必須規(guī)定相應(yīng)的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)從已申報的進(jìn)項稅額中予以扣減。對于無法確定的進(jìn)項稅額，則統(tǒng)一按照當(dāng)期實際成本來扣減。
第二十八條 條例中第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：
（一）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的；
(二)除本條第一款第（一）項規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。
本條第一款所稱以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。
本條釋義
本條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。與原細(xì)則相比，降低了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。并將財稅〔1994〕026號文件中對于銷售額的解釋納入細(xì)則，進(jìn)一步明確了銷售額比重的含義。
1．細(xì)則規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，并非一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。
2．小規(guī)模納稅人的分類方法與國外不同。在歐洲增值稅制度在普遍存在一個納稅人登記門檻，即低于門檻的免征增值稅，排除在增值稅征稅范圍以外，超過這一門檻的才成為增值稅納稅人，而且都可以作為一般納稅人，如果有的納稅人希望按照簡易辦法征收增值稅，再向稅務(wù)部門提出申請，經(jīng)批準(zhǔn)后就可以作為小規(guī)模納稅人。這個門檻類似于我國增值稅制的起征點。由此可見，在國外增值稅一般納稅人的比重較高。而我國一般納稅人比重很低，這與我國稅制設(shè)計有關(guān)，理解是要注意區(qū)分。
第二十九條 年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)行單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
本條釋義
本條規(guī)定了哪些納稅人可以不認(rèn)定為一般納稅人，哪些納稅人可以選擇成為一般納稅人的問題。
1．按照條例規(guī)定，我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，劃分標(biāo)準(zhǔn)按照納稅人年應(yīng)稅銷售額。只要年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，原則上就應(yīng)該申請認(rèn)定為一般納稅人。但原條例對于個體經(jīng)營者實行依申請認(rèn)定的制度，也就是說個體經(jīng)營者不提出申請認(rèn)定為一般納稅人，是可以按照小規(guī)模納稅人申報繳納增值稅的，即便其銷售額已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。申請認(rèn)定的審批權(quán)限也比較高，是由省級國家稅務(wù)局批準(zhǔn)。這個制度體系與單位完全不同。這主要是和個體經(jīng)營者的法律地位有關(guān)，他們在民事上也要負(fù)連帶責(zé)任的。同時，個體經(jīng)營者財務(wù)核算的健全程度一般來說要比單位差，使用專用發(fā)票存在的虛開風(fēng)險也比單位要高，為了降低征管的壓力，將一部分個體經(jīng)營者排除在一般納稅人體系以外，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)集中精力加強(qiáng)對一般納稅人的征管。但在實際征管中發(fā)現(xiàn)，很多個體經(jīng)營者經(jīng)營規(guī)模很大，所開展的業(yè)務(wù)與一般納稅人相差不大，但仍按小規(guī)模納稅人納稅，存在一定的不公平性，不利于公平競爭。因此，對于個體工商戶統(tǒng)一按照小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定，不再實行依申請認(rèn)定一般納稅人的制度。因此，修改了原細(xì)則相關(guān)表述，將個人改為其他個人，即對于自然人，仍然允許繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅。
2．現(xiàn)實生活中，一個自然人也可能偶然發(fā)生應(yīng)稅行為，銷售額也可能很高，但如果一律要求其認(rèn)定為一般納稅人，就將大大擴(kuò)大增值稅征收范圍，使稅收征管的網(wǎng)絡(luò)擴(kuò)張到全社會所有角落，這就將有悖于征稅的初衷，增加社會運(yùn)行成本，同時要求每個自然人都按照一般納稅人的申報方法去申報繳納增值稅也不現(xiàn)實。因此，為保持稅制簡化，劃分經(jīng)營行為與正常交際行為的界限，有必要明確其他個人仍按照小規(guī)模納稅人征稅。
3．原條例規(guī)定非企業(yè)單位不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)視同小規(guī)模納稅人。不允許這些納稅人成為一般納稅人，在現(xiàn)實生活中，這兩種納稅人經(jīng)營行為與其他納稅人相比，沒有較大的差別，限制這些人成為一般納稅人不利于其參與市場競爭，因此為了保證稅收政策的公允，新細(xì)則規(guī)定，這些納稅人可以選擇成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人。
第三十條 小規(guī)模納稅人的銷售額不包括其應(yīng)稅稅額。
小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和應(yīng)稅稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：
銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）
本條釋義
本條規(guī)定的是小規(guī)模納稅人的銷售額換算公式，與原細(xì)則中規(guī)定相同，和一般納稅人的換算方法一致，體現(xiàn)了增值稅價外稅的特點。
第三十一條 小規(guī)模納稅人因銷售貨物退回或者折讓退還給購買方的銷售額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷售額中扣減。
本條釋義
本條規(guī)定了小規(guī)模納稅人扣減當(dāng)期銷售額的情形，只有銷貨退回或者折讓時，才可以扣減銷售額，與一般納稅人的要求是一致的。
第三十二條 條例十三條和本細(xì)則所稱會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。
本條釋義
本條是對會計核算細(xì)化的健全。原細(xì)則規(guī)定會計核算健全是指能按會計制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額。這一要求較為寬泛，理解不盡一致，容易導(dǎo)致執(zhí)行中的爭議，考慮到會計核算是稅收征管的一項基本要求，因此借鑒了稅收征管法的表述。
第三十三條 除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人已經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
本條釋義
本條規(guī)定了納稅人資格劃轉(zhuǎn)的問題。原細(xì)則規(guī)定，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。該規(guī)定容易被理解成納稅人必須先經(jīng)過小規(guī)模納稅人階段，才能成為一般納稅人（或者是只適用于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人的情況），因此，在征管中容易產(chǎn)生爭議。同時，對于小規(guī)模納稅人劃轉(zhuǎn)的問題，國家稅務(wù)總局于2004年出臺新辦商貿(mào)企業(yè)認(rèn)定辦法，對商貿(mào)企業(yè)實行輔導(dǎo)期一般納稅人制度，輔導(dǎo)期結(jié)束后如不符合條件的仍需轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。財稅〔2005〕165號文件也規(guī)定，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人。鑒于此，此次細(xì)則修訂時，吸收了現(xiàn)行的兩個規(guī)定，并將其表述成“納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人” 。其含義是，新辦企業(yè)可以直接認(rèn)定一般納稅人，但不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人；已辦的小規(guī)模納稅人經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)回為小規(guī)模納稅人；但國家稅務(wù)總局根據(jù)實際稅收管理的需要另行規(guī)定的，不適用上述規(guī)定。
第三十四條 有下列情形之一者，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：
（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；
（二）除本細(xì)則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。
本條釋義
為了加強(qiáng)對符合一般納稅人條件的納稅人的管理，防止他們利用一般納稅人和小規(guī)模納稅人的兩種不同的征稅辦法達(dá)到少繳稅的目的，稅法制定了一項特殊的制度。實施細(xì)則規(guī)定，對一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，對銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，要按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
這項措施是一項帶有懲罰性質(zhì)的政策，其目的在于防止納稅人利用一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種不同的征稅辦法少繳稅款。
新細(xì)則對于納稅人屬于所列兩種情況的，分別明確了有關(guān)條款如何適用。
原細(xì)則對這一條款，適用的前提是一般納稅人，在執(zhí)行中容易產(chǎn)生悖論。即一般納稅人需要經(jīng)過認(rèn)定才能獲得這一資格，但原規(guī)定的第二款是符合一般納稅人條件，但不申請一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，兩者適用主體矛盾，而且一般納稅人條件在條款中也未予詳細(xì)指明，這樣一來，在條款適用時就容易產(chǎn)生爭議。因此新細(xì)則修改了這一表述。
其一，進(jìn)一步明確了會計核算不健全的條款，只適用于一般納稅人。其二，刪除了符合一般納稅人條件的表述，改用銷售額超過小規(guī)模納稅人的表述，從而將使整個條款的適用主體由一般納稅人變?yōu)椤凹{稅人”，提高了法規(guī)的實用性，同時也兼顧了第二十九條有關(guān)部分納稅人不認(rèn)定為一般納稅人的規(guī)定，保證了法規(guī)的前后銜接。
第三十五條 條例第十五條規(guī)定的部分免稅項目的范圍，限定如下：
（一）第一款第（一）項所稱農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。
農(nóng)產(chǎn)品，是指初級農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財政部、國家稅務(wù)總局確定。
（二）第一款第（三)）所稱古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書。
（三）第一款第（七）項所稱自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。
本條釋義
本條細(xì)化了條例第十五條有關(guān)減免稅的規(guī)定。
1．解釋了農(nóng)業(yè)的概念的范圍，是指傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)，即農(nóng)林牧副漁五業(yè)，是一個大農(nóng)業(yè)的概念，這是符合我國現(xiàn)階段國情的。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和農(nóng)民個人，將從事集約化生產(chǎn)的農(nóng)場和零散經(jīng)營的農(nóng)民群眾都作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，在稅收上都能同等對待，這樣的考慮也是基于我國國情對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)主體的限定。
農(nóng)業(yè)產(chǎn)品具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局確定，改變了原細(xì)則由國家稅務(wù)總局直屬分局即省級國家稅務(wù)局確定的規(guī)定。這是因為1994年條例實施之初，農(nóng)產(chǎn)品范圍由各省自定，由于各省實際情況不同，同一產(chǎn)品在不同省確定為不同類別，容易引起認(rèn)識上的混淆，導(dǎo)致征管上的不便，為此財政部、國家稅務(wù)總局于1995年發(fā)布了財稅52號文件，統(tǒng)一確定了農(nóng)產(chǎn)品的范圍，事實上改變了農(nóng)產(chǎn)品范圍由各省自定的做法。為了保持全國稅政的統(tǒng)一，此次細(xì)則修改延續(xù)了財政部、國家稅務(wù)總局確定農(nóng)產(chǎn)品范圍的做法，并上升到細(xì)則，進(jìn)一步明確了農(nóng)產(chǎn)品稅目注釋的制定權(quán)限。
2．古舊圖書的范圍繼續(xù)保持了原細(xì)則的寫法，即古書和舊書。也就是說只有文字的成果，才是古舊圖書的征管范圍，圖畫不屬于圖書的范圍。其原因在于，書籍是人類智慧成果的結(jié)晶，記載了先輩們的生產(chǎn)生活經(jīng)驗，體現(xiàn)著文明成果的傳承，是全人類共有的財富。圖畫更多地屬于藝術(shù)鑒賞的范疇，帶有文藝作品的性質(zhì)，與之相類似的包括古瓷、古家具等物品，如果圖畫比照圖書給予免稅，勢必帶來對古瓷等的攀比問題，明顯有悖于對古舊圖書免稅的初衷。
3．自己使用過的物品，刪去了游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車除外的條款，也就是說自然人銷售的凡屬于自己使用過的物品，不論具體品種均是免稅的。而原條例中，對于游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車并不免稅，應(yīng)按小規(guī)模納稅人征收。之所與有這樣的修改，主要是考慮自己使用過的物品，再次銷售主要不是為了贏利，更多地是調(diào)劑社會資源的分配和余缺，不屬于經(jīng)營行為，盡管游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車單位價值量很高，但也同樣具有上述意義，因此對于上述物品的銷售，也不再與其他產(chǎn)品區(qū)別，統(tǒng)一給予免稅。
第三十六條 納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。
本條釋義
本條是關(guān)于放棄免稅權(quán)的規(guī)定，是對現(xiàn)行放棄免稅權(quán)立法的層次所作的修改。
免稅是稅法賦予某一特定行業(yè)納稅人減免應(yīng)納稅的一項權(quán)利，體現(xiàn)著國家對特定行業(yè)和產(chǎn)業(yè)調(diào)控發(fā)展的特定目的，是國家對稅款利益向納稅人的讓渡。根據(jù)增值稅征扣稅一致的原理，納稅人享受免稅，其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不再計算銷項稅額，相應(yīng)的進(jìn)項稅額也不得抵扣，也不能向購買方開具專用發(fā)票。由于購買方?jīng)]有向銷售方支付銷項稅額，也就不能取得進(jìn)項稅額計算抵扣。因此如果增值稅的免稅只是針對特定環(huán)節(jié)的納稅人，這種免稅將造成增值稅抵扣鏈條的中斷。在某種程度上會增加購買方的稅收負(fù)擔(dān)，也影響著銷售方順利地將自己生產(chǎn)的貨物賣出，因此會有一部分納稅人要求放棄免稅，這就可以重新彌合增值稅鏈條機(jī)制，減少免稅政策對購銷雙方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響?？紤]到免稅屬于國家對納稅人給予的一種優(yōu)惠，從法治公平意義角度上講，納稅人可以選擇接受或者不接受，因此有必要在法規(guī)中明確納稅人可以放棄免稅的權(quán)利。
1994年制定的增值稅條例，對放棄免稅權(quán)的問題沒有明確規(guī)定，客觀上形成免稅優(yōu)惠必須接受的局面，在某種程度上忽視了對等給予納稅人自我選擇免稅與否的權(quán)利，不利于保護(hù)納稅人利益。而在其他開征增值稅的國家，放棄免稅權(quán)的做法是普遍存在的，屬于國際慣例。為此，財政部、國家稅務(wù)總局在2007年發(fā)布《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》（財稅〔2007〕127號），規(guī)定對納稅人可以選擇放棄免稅，在我國正式確立了免稅放棄制度。此次修訂條例細(xì)則時，將免稅放棄的制度正式納入細(xì)則，從法治層面作了新的完善。
其中，新細(xì)則規(guī)定，放棄免稅后36個月內(nèi)不得再申請免稅，而127號文件規(guī)定放棄免稅后一年內(nèi)不得再申請免稅。由此可見，新條例對于納稅人不得申請免稅的期限較之前有所延長。作出這樣的改變，主要是考慮到免稅放棄是納稅人自己決定行使的私權(quán)利，征稅是國家享有的公權(quán)利，兩者存在沖突，從法治角度看，個人不應(yīng)過于頻繁地行使免稅放棄權(quán)，否則將造成國家與個人之間征納關(guān)系頻繁調(diào)整，導(dǎo)致管理難度增加。為此，為了保證管理難度減低，保持征納關(guān)系的穩(wěn)定性，需要進(jìn)一步提示納稅人慎重行使免稅放棄權(quán)。基于此，新條例對于不得申請免稅的期限進(jìn)一步延長到三年。
第三十七條 增值稅起征點的適用范圍限于個人。
增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：
（一）銷售貨物的，為月銷售額2000～5000元；
（二）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額1500～3000元；
（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額150～200元。
前款所稱銷售額，是指本細(xì)則第三十條第一款所稱小規(guī)模納稅人的銷售額。
省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國家稅務(wù)局應(yīng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報財政部、國家稅務(wù)總局備案。
本條釋義
本條是關(guān)于增值稅起征點的規(guī)定，是將現(xiàn)行增值稅起征點規(guī)定納入到新條例實施細(xì)則中。
增值稅起征點是增值稅固有的結(jié)構(gòu)之一。要理解起征點的規(guī)定，需要把握以下六點：
1．增值稅起征點是間接稅的固有特征，不同于直接稅的免征額或稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。增值稅起征點主要是為了降低征管難度才設(shè)置的，其目的是為了將很多小型納稅人排除在征管范圍之外，以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)管理壓力。而且起征點屬于幅度值，各地可自行決定本地區(qū)適用的標(biāo)準(zhǔn)，全國可以不統(tǒng)一，這主要考慮起征點適用對象是小規(guī)模納稅人中的個體工商戶，其跨省流動的可能性相對較小，實行各省差別標(biāo)準(zhǔn)具有可行性。顯然，如果對企業(yè)也適用差別標(biāo)準(zhǔn)，將導(dǎo)致生產(chǎn)要素的不正常流動，這會影響市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，也不利于建立規(guī)范、統(tǒng)一的稅收秩序。
2．在我國，增值稅起征點與國際上其他國家的做法有所不同。
3．由于增值稅起征點以下的納稅人可免征增值稅，因此在我國更多地作為減免稅的手段來使用。2003年，為了幫助下崗再就業(yè)職工創(chuàng)業(yè)，國家降低了起征點標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上起著緩解經(jīng)營困難的作用。
4．此次修訂對起征點未作調(diào)整，只是將現(xiàn)行起征點的標(biāo)準(zhǔn)納入到新細(xì)則。
5．此次修訂增加了各省財政部門和稅務(wù)部門聯(lián)合決定增值稅起征點的規(guī)定。這主要考慮，起征點本來是稅收管理事項，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)自主根據(jù)本地區(qū)征管力量和實際情況來決定，但財政部門提出增值稅起征點的調(diào)整涉及當(dāng)?shù)刎斦杖?，增值稅又是各地的主要稅源，因此財政部門也應(yīng)參與增值稅起征點調(diào)整工作。
6．起征點調(diào)整由各省、自治區(qū)、直轄市財政、稅務(wù)部門決定，各計劃單列市無權(quán)決定本地區(qū)的起征點，也即起征點實行本省統(tǒng)一的做法，不允許計劃單列市自行決定。這一方面與我國行政體制有關(guān)，計劃單列市的設(shè)置存在著部門規(guī)定不盡相同的現(xiàn)象，另一方面，計劃單列市往往在經(jīng)濟(jì)計劃上單列，但稅收執(zhí)法權(quán)是統(tǒng)一的。
第三十八條 條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；
（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；
（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；
（七）納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
本條釋義
本條規(guī)定的是納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體掌握標(biāo)準(zhǔn)，是對原細(xì)則相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步修訂。
1．本條強(qiáng)調(diào)的是對取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天進(jìn)行細(xì)化，而非對第一項規(guī)定的細(xì)化。也就是說本條并未涉及對發(fā)票開具的當(dāng)天的細(xì)化，而是遵循了條例中有關(guān)先開具發(fā)票的以開具發(fā)票時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的原則。保持了相關(guān)規(guī)定的連續(xù)性。
2．本條在修訂時，一方面是將現(xiàn)行規(guī)范性文件中規(guī)定的政策納入到細(xì)則中，如代銷貨物納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，同時也對全部條款作了一些文字修改；另一方面是結(jié)合實際情況對原有的規(guī)定作了細(xì)化和補(bǔ)充，增加了一些規(guī)定，使原來存在爭議的地方變得清晰和明確?？偟脑瓌t是在條款并列的情況下，允許納稅人選擇，也就是說，在個別條款中規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間是納稅人經(jīng)營活動中的某幾個時點中的一個時點，只要達(dá)到了其中一個時點就必須確認(rèn)納稅義務(wù)，但選擇哪個時點是納稅人的權(quán)利，并不必須是最早發(fā)生的那個時點。
（1）直接收款方式?jīng)]有大的變化，只是作了文字修訂，本條強(qiáng)調(diào)了“不論貨物是否發(fā)出”，也即對于先收款后發(fā)貨的情形，也屬于直接收款，而不屬于預(yù)收貨款。從征稅的原則來看，稅法要解決的是國家和納稅人之間的征納問題，具體如何運(yùn)用稅法，最根本地還是取決于購銷雙杠訂立的合同，因為在法治社會里，合同是標(biāo)注購銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的重要依據(jù)，因此，稅法對于納稅義務(wù)發(fā)生時間的很多細(xì)節(jié)問題是針對雙方訂立合同的內(nèi)容而確定的，是來源于具體生活的。因此，判斷直接收款和預(yù)收貨款行為的依據(jù)在于雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結(jié)算方式，一般就是適用稅法的首要依據(jù)。當(dāng)然，在確定時，也要考慮實質(zhì)重于形式的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，那么在適用稅法是也是不能作為依據(jù)的，而要根據(jù)其實際內(nèi)容進(jìn)行適用。
（2）賒銷和分期付款方式增加了部分規(guī)定。一方面是將原細(xì)則中合同約定改為書面合同約定，這主要是為了便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，防止征納雙方扯皮，發(fā)生爭議。因為合同法中承認(rèn)口頭合同的存在，因此對于口頭合同就存在舉證難的問題，為此，需要增加書面兩字，強(qiáng)調(diào)書面合同是執(zhí)行的依據(jù)。另一方面是對于無書面合同或者書面合同未約定該事項的，稅法確定貨物發(fā)出的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時間，主要考慮：一是便于掌握，也便于納稅人核算；二是從道理上也便于納稅人接受和遵從。一般來說，賒銷是指先發(fā)出貨物，再收取全部款項，分期收款是先發(fā)出貨物，再分期收回貨款。按照規(guī)定，在合同約定時間納稅也就是在納稅人收到貨款時納稅，只就收到的貨款征稅，沒有收到的貨款在下一個收款日期再納稅，這樣既不占用納稅人資金，也有利于稅款及時足額入庫。因此，反過來說，如果納稅人沒有在合同中約定收款時間，或者沒有訂立書面合同，就要在貨物發(fā)出時全額納稅，勢必占用一部分資金。這也說明，稅法的目的是引導(dǎo)納稅人按照規(guī)范的方式經(jīng)營，相應(yīng)的納稅義務(wù)也較輕，如果經(jīng)營不夠規(guī)范，那么所負(fù)的納稅義務(wù)雖然相同，但需要付出的成本就要增加，實際上增加了納稅人的實際支出，客觀上具有懲罰的效應(yīng)。
（3）在原規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了對于大型機(jī)器設(shè)備等貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。因為，從實際情況看，大型機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)往往耗時較久，所需資金也很多，一般是在簽訂購銷合同后，由購買方預(yù)付一定的資金作為生產(chǎn)方的啟動資金，再約定分期支付其余款項，待設(shè)備交付使用一段時間合格后再支付剩余的一小部分資金。這種付款方式兼具預(yù)收貨款和分期收款的特點，但在以前的規(guī)定中不夠明確，因此執(zhí)行中存在很大爭議，具體做法也差別很大。從會計制度上講。對于生產(chǎn)方的會計核算也有很多特別規(guī)定?；诖?，在修訂細(xì)則時就考慮到大型機(jī)器設(shè)備的特殊性，增加了相應(yīng)的條款，明確工期超過12個月的設(shè)備，為收到預(yù)收款或合同約定收款日期的當(dāng)天。這樣規(guī)定，既考慮到征管的簡便，也考慮了納稅人核算的實際情況，提高了稅法的適用性。
（4）是將現(xiàn)行財稅〔2005〕165號文件的相關(guān)規(guī)定納入到細(xì)則里，明確了代銷清單對于確認(rèn)納稅義務(wù)時間的重要性。
第三十九條 條例第二十三條以1個季度為納稅期限的規(guī)定僅適用于小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額的大小分別核定。
本條釋義
本條是對納稅人納稅申報期限的細(xì)化，明確了只有小規(guī)模納稅人才能適用按照季度納稅的申報期限政策。
修訂后的條例在納稅申報期限的條款中增加了按照季度納稅的規(guī)定。這一規(guī)定只適用于小規(guī)模納稅人，對于一般納稅人，其納稅期限最長仍然是一個月。這主要考慮，小規(guī)模納稅人經(jīng)營規(guī)模較小，流動性強(qiáng)，按月辦理申報存在一定困難，由于我國小規(guī)模納稅人為數(shù)眾多，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)集中精力加強(qiáng)對一般納稅人的管理，特別是對大型企業(yè)的管理。因此有必要適當(dāng)延長小規(guī)模納稅人的申報期限。同時，小規(guī)模納稅人是否可以按照季度申報納稅，需要由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后確定，并不是必然適用，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合本地區(qū)征管的實際情況來判定具體的某一個小規(guī)模納稅人是否可以按照季度申報。
另外，對一般納稅人維持最長一個月申報期的政策，有利于穩(wěn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)正在采取的各項征管措施，保持稅收政策的穩(wěn)定。
第四十條 本細(xì)則自2009年1月1日起施行。
本條釋義
本條規(guī)定了新細(xì)則的實施時間，自2009年1月1日起實施。指的是納稅人的稅款所屬期，也就是經(jīng)營活動的時間，并非從1月1日開始就按照新的條例開始申報納稅。1月1日開始的納稅申報期仍然按照原條例及細(xì)則和相關(guān)稅收政策來辦理納稅申報，從2月申報期開始，納稅人才能按照新條例的規(guī)定計算納稅并辦理申報。這充分體現(xiàn)了保持稅法連續(xù)性和穩(wěn)定性的精神。
