愛(ài)華網(wǎng)???? 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法分屬于兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)體系，前者是以滿足股東投資決策信息需求為目標(biāo)，而后者的目標(biāo)是保障國(guó)家財(cái)政收入，因而會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)和計(jì)量方面存在諸多差異。本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱收入準(zhǔn)則”）和《企業(yè)所得稅法》為依據(jù)，重點(diǎn)分析了會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面存在的差異及原因，目的是幫助會(huì)計(jì)工作者正確把握稅法精神，正確核算應(yīng)稅收益，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 一、會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入概念的比較 ?。ㄒ唬┒愂帐杖敫拍罴胺秶缍?p> 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。 （二）會(huì)計(jì)收入的概念及范圍界定 會(huì)計(jì)收入主要是由收入準(zhǔn)則規(guī)范的，根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人，它包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。除了收入準(zhǔn)則規(guī)范和收入之外，企業(yè)以其他方式取得的收入的規(guī)范是由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的，它包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 應(yīng)稅收入的概念比較寬泛，大體上包括收入和利得兩部分，前者指的是經(jīng)營(yíng)所得，后者指的是財(cái)產(chǎn)增值所得。會(huì)計(jì)收入涵蓋的內(nèi)容比較窄，它將一部分利得視為所有者權(quán)益項(xiàng)目，不確認(rèn)為利得，目的是防止操縱利潤(rùn)行為。為了討論的方便，本文以會(huì)計(jì)收入的口徑為準(zhǔn)。 二、一般收入確認(rèn)差異分析 （一）商品銷售收入差異分析 1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 收入準(zhǔn)則規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。在這五個(gè)確認(rèn)條件中，第一條——商品風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移是確認(rèn)銷售商品收入的關(guān)鍵條件，是實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì)計(jì)原則的重要體現(xiàn)。所謂商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)指的是商品可能發(fā)生減值或毀損；商品所有權(quán)一的報(bào)酬指的是商品價(jià)值增值或使用利益。判斷銷貨方是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。 第二條——企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制，是實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì)計(jì)原則的又一交重要體現(xiàn)，通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，與商所有權(quán)相聯(lián)系的管理權(quán)和控制權(quán)便隨之轉(zhuǎn)移。但是，在某些情況下，商品所有權(quán)憑證隨實(shí)物交付后，對(duì)商品的管理權(quán)和控制權(quán)并未隨之轉(zhuǎn)移，如售后回租或售后回購(gòu)即是如此。第三條——收入的金額能夠可靠地計(jì)量，以及第五條——相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，則是會(huì)計(jì)計(jì)量的基本要求，也是可靠性會(huì)計(jì)原則的體現(xiàn)。第四條——相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的體現(xiàn)。
2．稅法規(guī)定 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則?；诖耍髽I(yè)銷售商品只要同時(shí)滿足下列條件的，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 通過(guò)比較收入準(zhǔn)則與所得稅法的規(guī)定可以看出，稅法沒(méi)有采納收入準(zhǔn)則中“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一必要條件，實(shí)質(zhì)上是拒絕采納“謹(jǐn)慎性”會(huì)計(jì)原則的要求。之所以會(huì)如此，是因?yàn)椤昂芸赡堋笔菚?huì)計(jì)人員主觀判斷的結(jié)果，雖然它也要考慮以往與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、銷售方式和貨款結(jié)算形式、購(gòu)買方的保證措施、政府有關(guān)政策等客觀因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然難以對(duì)這些判斷的合理性進(jìn)行認(rèn)定。 ?。ǘ﹦趧?wù)收入差異分析 對(duì)于勞務(wù)收入，收入準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。（2）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。如果在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。 企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定，納稅人提供的各種勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的可以按完工進(jìn)度或完成的工作量（完工百分比法）確定收入的實(shí)現(xiàn)。 會(huì)計(jì)收入與應(yīng)收入的主要差異在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求分年度提供會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，只要?jiǎng)趧?wù)收入跨越不同的會(huì)計(jì)年度，就當(dāng)采用完式百分比法，而稅法還要遵循必要納稅資金原則，要求應(yīng)稅收入與現(xiàn)金流量一致。 （三）渡資產(chǎn)使用權(quán)收入差異分析 依據(jù)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入。收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有對(duì)利息收入時(shí)間作專門的規(guī)定，但是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，跨年利息收入應(yīng)當(dāng)分年確認(rèn)，而不是按照合同約定的付息時(shí)間確認(rèn)。 企業(yè)所得稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 三、特殊銷售收入確認(rèn)的比較 （一）分期收款銷售 收入準(zhǔn)則規(guī)定：合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，實(shí)質(zhì)上是有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價(jià)款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其現(xiàn)價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)所得稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售商品，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?？梢?jiàn)，對(duì)于分期收款銷售，會(huì)計(jì)要求一次性地確認(rèn)收入，而稅法則要求按照合同約定的收款時(shí)間分次確認(rèn)收入。 （二）附有銷售退回條件的商品銷售 附有銷售退回條件的商品銷售是指購(gòu)貨方依據(jù)合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)以往的銷售經(jīng)驗(yàn)合理地估計(jì)退貨的可能性，通常應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷售收入，企業(yè)不能合理估計(jì)退貨的可能性，通常應(yīng)在商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。而稅法規(guī)定，企業(yè)估計(jì)退貨的部分，在沒(méi)有取得退貨或沒(méi)有取得實(shí)際退貨證明前不得扣除。 ?。ㄈ┮曂N售 企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，確認(rèn)為應(yīng)稅收入。 視同銷售是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，這要取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。其中，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則可以確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入；根據(jù)應(yīng)付職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將貨物用于企業(yè)職工非貨幣性福利，也可以確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。至于將存貨作為股利向投資者分配，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 值得注意的是，我國(guó)企業(yè)所得稅法采用了國(guó)際上通行的法人所得稅模式，對(duì)于貨物在法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、分公司等不再作為銷售處理，因而縮小了會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的差異。 參考文獻(xiàn)： 1．陳瓊．會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與稅法處理的差異比較[J]．商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（04）． 2．薛洪巖．銷售收入準(zhǔn)則與稅法差異之分析[J]．會(huì)計(jì)之友，2010（10）．
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