愛華網(wǎng)《中國(guó)稅務(wù)稽查—厲風(fēng)》2012年第3期作者：段文濤
稽查文書如何引用法規(guī)名稱
《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，在稅務(wù)檢查結(jié)束前，檢查人員應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的稅收違法事實(shí)和依據(jù)告知被查對(duì)象，必要時(shí)，可以向被查對(duì)象發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》；稽查部門制作《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》等各種法律文書時(shí)，都需要引用法律、行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，在引用時(shí)應(yīng)當(dāng)注明文件全稱和有關(guān)條款等?？梢哉f(shuō)，在稽查文書中，除了數(shù)字，相關(guān)文件名稱及條款就是用得最多的。
近幾年來(lái)，為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)多部稅收法律、法規(guī)及規(guī)章都進(jìn)行了修訂（改），例如，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了修改，從2011年9月1日起施行；國(guó)務(wù)院先后對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》和《發(fā)票管理辦法》等法規(guī)進(jìn)行了修訂，分別與2009年1月1日和2011年2月1日起施行；不久前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》這兩部部門規(guī)章進(jìn)行了修改，均于2011年11月1日施行。
以上這種情形都是對(duì)法律、法規(guī)和規(guī)章進(jìn)行修訂（改），而不是重新制定，因此這些法律、法規(guī)、規(guī)章等文件的名稱在修訂（改）前后完全相同，而按照“實(shí)體從舊、程序從新”的行政執(zhí)法原則，對(duì)于違法行為的認(rèn)定和處罰應(yīng)以行為發(fā)生時(shí)的實(shí)體法為依據(jù)，由于修訂（改）的時(shí)間都不久，因此近幾年內(nèi)都不可避免的要交替適用修訂（改）前后這些實(shí)體法。特別是在《發(fā)票管理辦法》，將是引用得最多的，因?yàn)閺?012年開始的稽查工作中，都將涉及對(duì)2011年的發(fā)票進(jìn)行檢查，因修訂后的《發(fā)票管理辦法》是從2011年2月1日開始施行，在一年中將涉及適用修訂前后名稱相同、條款內(nèi)容不同的這部法規(guī)。在執(zhí)法文書和正式公文中如何正確引用修訂（改）前后的法律、法規(guī)和規(guī)章的名稱，也就成了比較棘手的問(wèn)題，筆者試就這個(gè)問(wèn)題作如下探析。
為了清晰的進(jìn)行表述，先以在稅收?qǐng)?zhí)法中引用最頻繁的《發(fā)票管理辦法》為例進(jìn)行分析。
在一般的文稿或日常口語(yǔ)中，可以稱修訂后的為新《發(fā)票管理辦法》，修訂前的為“原”或“舊”《發(fā)票管理辦法》，但是在稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)行政處罰決定書》等執(zhí)法文書或納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的正式往來(lái)公文中，如果也這樣表述，例如“根據(jù)原《發(fā)票管理辦法》第×條之規(guī)定”，或者“根據(jù)新《發(fā)票管理辦法》第×條之規(guī)定”，特別是在同一份執(zhí)法文書中，一會(huì)“新《發(fā)票管理辦法》”，一會(huì)“原《發(fā)票管理辦法》”甚至“舊《發(fā)票管理辦法》”，這樣表述法規(guī)名稱就很不嚴(yán)肅也不規(guī)范，因?yàn)樵诜梢饬x上，《發(fā)票管理辦法》就只有一部而不存在新與舊之分。
但是如果不對(duì)修訂（改）前后的法規(guī)名稱加以區(qū)分，更存在問(wèn)題，甚至?xí)?lái)適用法律法規(guī)不當(dāng)，而導(dǎo)致行政行為在行政復(fù)議被撤銷、訴訟中敗訴等風(fēng)險(xiǎn)。按照規(guī)定，制作稅收?qǐng)?zhí)法文書，引用法律、法規(guī)和規(guī)章時(shí)，必須具體到條、款，而本次修訂后的《發(fā)票管理辦法》的條款序號(hào)變化很大，修訂前的《發(fā)票管理辦法》第三十六條是對(duì)六類常見的發(fā)票違章行為的處罰規(guī)定，而修訂后的《發(fā)票管理辦法》第三十六條則是對(duì)“跨規(guī)定的使用區(qū)域攜帶、郵寄、運(yùn)輸空白發(fā)票”的行為的處罰。例如，現(xiàn)在對(duì)某納稅人2010年不按規(guī)定開具發(fā)票的行為進(jìn)行處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰決定中表述為“根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條之規(guī)定處以罰款3000元。”由于修訂后的《發(fā)票管理辦法》也已生效開始實(shí)施，而文書中沒有明確是根據(jù)修訂前還是后的《發(fā)票管理辦法》的第三十六條，則也可以被理解為是根據(jù)修訂后的《發(fā)票管理辦法》第三十六條（對(duì)非法攜帶、郵寄、運(yùn)輸空白發(fā)票行為的處罰規(guī)定）進(jìn)行的處罰，這樣，就成了適用法規(guī)錯(cuò)誤。
又如，修訂前的《發(fā)票管理辦法》第三十七條是對(duì)“非法攜帶、郵寄、運(yùn)輸或者存放空白發(fā)票”的行為的處罰，修訂后的《發(fā)票管理辦法》第三十七條是對(duì)“虛開發(fā)票行為”進(jìn)行處罰。假設(shè)現(xiàn)在對(duì)某納稅人虛開發(fā)票進(jìn)行處罰，在制作的處罰決定中，如果不對(duì)修訂前后的《發(fā)票管理辦法》加以區(qū)別，只表述為“根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條之規(guī)定”，執(zhí)法者原意根據(jù)是修訂后的第三十七條，但無(wú)法阻止他人理解為是根據(jù)修訂前的第三十七條，一旦出現(xiàn)這種情況，很可能被判定為適用法規(guī)條款不清。
因此，在援引《發(fā)票管理辦法》時(shí)，必須清楚區(qū)分是修訂前的還是修訂后的，表述方法又應(yīng)該符合執(zhí)法文書的規(guī)范，體現(xiàn)執(zhí)法文書的嚴(yán)謹(jǐn)性和嚴(yán)肅性。那么如何達(dá)到這一目的呢？
對(duì)于在法律文書中如何援引修訂前后的法律，最高人民法院《關(guān)于在裁判文書中如何引用修訂前、后刑法名稱的通知》（法〔1997〕192號(hào)）曾規(guī)定：在裁判文書中引用修訂前的刑法，一律稱“1979年《中華人民共和國(guó)刑法》”；引用修訂后的刑法，一律稱“《中華人民共和國(guó)刑法》”。這是由于1979年的時(shí)候，我國(guó)頒布法律法規(guī)的制度尚不健全，那時(shí)用法律頒布的年份來(lái)區(qū)分是較妥的。
隨著2000年《立法法》的頒布施行，法律、法規(guī)等制定、頒布程序也日趨完善，我國(guó)《立法法》和《行政法規(guī)制定程序條例》《規(guī)章制定程序條例》都規(guī)定，法律、行政法規(guī)、規(guī)章均應(yīng)以命令的形式發(fā)布。
由于法律、行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件各自的制定程序、公布途徑及效力和公眾周志的程度不同，在稅收工作實(shí)務(wù)中，我們制作稅務(wù)執(zhí)法文書，引用法律、行政法規(guī)時(shí)一般只引用法律、行政法規(guī)的名稱，而不必引用發(fā)布時(shí)的命令號(hào)；引用規(guī)章及規(guī)范性文件時(shí)，除引用文件名稱外還會(huì)緊跟其后用圓括號(hào)注明文號(hào)。
鑒于每個(gè)命令都有各自的序號(hào)，不同序號(hào)的命令對(duì)應(yīng)的法律、行政法規(guī)、規(guī)章也不同，對(duì)于經(jīng)過(guò)修訂的法律法規(guī)，名稱又完全相同的，引用修訂前的法規(guī)時(shí)加注頒布該法律、法規(guī)或規(guī)章的命令文號(hào)是最妥當(dāng)?shù)囊梅椒?引用修訂后現(xiàn)行的法律、法規(guī)或規(guī)章則無(wú)需加注命令文號(hào)。如需要引用修訂前《發(fā)票管理辦法》時(shí)，可采用“《發(fā)票管理辦法》（財(cái)政部第6號(hào)令）”來(lái)表述：“根據(jù)《發(fā)票管理辦法》（財(cái)政部第6號(hào)令）第×條之規(guī)定處以3000元罰款”。
同樣，引用修改前的《個(gè)人所得稅法》時(shí)可表述為“《個(gè)人所得稅法》（2007年主席令第85號(hào)）”；引用修改前的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》時(shí)表述為“《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第136號(hào)）”；而對(duì)于進(jìn)行了兩次以上修改的，如1993年開始施行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》可表述為“《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法〔1993〕040號(hào)）”，對(duì)2009年施行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》表述為“《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）”。對(duì)于現(xiàn)行的上述法律、法規(guī)、規(guī)章，則直接引用名稱即可。
在稅收?qǐng)?zhí)法文書和正式公文中，引用修訂（改）前后的法律、行政法規(guī)、規(guī)章時(shí)，在名稱后面加注頒布實(shí)施或公布修訂（改）的命令的序號(hào)，以此來(lái)區(qū)分名稱相同但條款內(nèi)容不同的法律、行政法規(guī)、規(guī)章，既起到了區(qū)分的作用，又能達(dá)到引用名稱簡(jiǎn)潔清晰、適用法條序號(hào)正確、執(zhí)法文書用詞規(guī)范、處罰依據(jù)表述嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男Ч?/p>
