愛華網(wǎng)該文章發(fā)表于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》（理財(cái)版）2013年第7期，作者：劉久揚(yáng)、潘斌。（如轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出處）
文章初稿在2011年就完成了，一直被擱置。今年拿出來(lái)投稿。在這里感謝財(cái)稅浪子王俊老師和理財(cái)版劉瑩編輯！
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）規(guī)定：“自2009 年1 月1日起，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末?！睂?shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人往往對(duì)文中提到的“房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”理解不一。
一、房產(chǎn)的實(shí)物變化
由于房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)，其實(shí)物發(fā)生變化，通常是指在不涉及房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化的情況下，房屋拆除或房屋改造，即房產(chǎn)原值發(fā)生變化?！段餀?quán)法》第三十條規(guī)定：“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力?！边@種情況下，房產(chǎn)稅的納稅主體未發(fā)生改變，但帶來(lái)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變化，原有的房產(chǎn)稅納稅義務(wù)時(shí)間終止，新的納稅義務(wù)時(shí)間需重新開始計(jì)算。
如甲企業(yè)2011年3月份投入50萬(wàn)元將自有廠房（房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)為100萬(wàn)元）進(jìn)行改造，當(dāng)年5月份建成使用，試問2011年該企業(yè)房產(chǎn)稅如何繳納（甲企業(yè)所在省規(guī)定房產(chǎn)原值扣除率為30%）?
《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]第008號(hào)）規(guī)定：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅；納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅?！币虼?，甲企業(yè)2011年應(yīng)納房產(chǎn)稅需分段計(jì)算，即改造前應(yīng)納房產(chǎn)稅=100×（1-30%）×1.2%×5/12=0.35（萬(wàn)元），改造后應(yīng)納房產(chǎn)稅=150×（1-30%）×1.2%×7/12=0.735（萬(wàn)元），2011年全年應(yīng)納房產(chǎn)稅為1.085萬(wàn)元。
二、房產(chǎn)的權(quán)利變化
房產(chǎn)權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化，通常是指房地產(chǎn)交易過程中，房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》規(guī)定，房地產(chǎn)交易包括房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)抵押和房屋租賃三種情況。對(duì)于房產(chǎn)稅來(lái)說，這會(huì)帶來(lái)房產(chǎn)稅納稅主體發(fā)生變化，納稅義務(wù)時(shí)間也發(fā)生相應(yīng)的變化。但其納稅義務(wù)時(shí)間是以簽訂合同時(shí)間為準(zhǔn)還是以辦理權(quán)屬變更時(shí)間為準(zhǔn)呢？
1.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和抵押
《物權(quán)法》第十四條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。”《城市房地產(chǎn)管理法》第三十六條規(guī)定：“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照本法第五章的規(guī)定辦理權(quán)屬登記?！币簿褪钦f，對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和房地產(chǎn)抵押，當(dāng)事人必須辦理權(quán)屬變更。因此，對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和抵押，房產(chǎn)稅的納稅主體及納稅義務(wù)的截止時(shí)間為辦理權(quán)屬變更的當(dāng)月末。即使簽訂轉(zhuǎn)讓或抵押合同，只要房產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，仍由原納稅主體繳納房產(chǎn)稅。
需注意的是，這里的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指存量房的轉(zhuǎn)讓，不包括新建商品房的轉(zhuǎn)讓?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）規(guī)定：“購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；購(gòu)置存量房，自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。”
2．房屋租賃
由于普通房產(chǎn)租賃不涉及房產(chǎn)權(quán)屬變化，房產(chǎn)稅的納稅主體不發(fā)生改變，但房產(chǎn)稅的計(jì)征方式發(fā)生變化。《合同法》第四十四條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時(shí)生效?！蓖瑫r(shí)第九十五條規(guī)定：：“法律規(guī)定或者當(dāng)事人約定解除權(quán)行使期限，期限屆滿當(dāng)事人不行使的，該權(quán)利消滅?！币虼?，對(duì)于房屋租賃，納稅義務(wù)截止時(shí)間需以租賃合同約定的停止使用的當(dāng)月末為準(zhǔn)。
如甲企業(yè)2011年3月與乙企業(yè)簽訂租賃合同，將價(jià)值100萬(wàn)元的房屋從2011年4月1日至6月31日租賃給乙企業(yè)，租金6萬(wàn)元，試問甲企業(yè)2011年房產(chǎn)稅如何繳納（甲企業(yè)所在省規(guī)定房產(chǎn)原值扣除率為30%）？
甲企業(yè)2011年應(yīng)納房產(chǎn)稅需分為從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種方式，即100×（1-30%）×1.2%×9/12+6×12%×3/12=0.81（萬(wàn)元）。
需提醒的是，如甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂的是無(wú)租合同，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）規(guī)定，無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。
另外，與普通房產(chǎn)租賃不同的是，對(duì)于房產(chǎn)出典和融資租賃房屋兩種特殊交易形式，房產(chǎn)稅納稅主體需發(fā)生改變，但房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)時(shí)間，仍以合同約定交付房屋時(shí)間為權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化時(shí)間。
所謂房屋出典是指承典人支付房屋典價(jià)而占有、使用出典人的房屋，出典人于典期屆滿時(shí)，返還典價(jià)贖回房屋或者不贖回而喪失房屋所有權(quán)的法律制度。房產(chǎn)承典人相當(dāng)于用益物權(quán)人。財(cái)稅[2009]128號(hào)文規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)出典的房產(chǎn)，由承典人依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。”又由于房屋出典必須簽訂合同，因此，對(duì)于房產(chǎn)出典人來(lái)說，房產(chǎn)稅納稅義務(wù)的截止時(shí)間為合同約定交付房屋的當(dāng)月末。
對(duì)于融資租賃房屋來(lái)說，由于租賃費(fèi)包括購(gòu)進(jìn)房屋的價(jià)款、手續(xù)費(fèi)、借款利息等，與一般房屋出租的“租金”內(nèi)涵不同，且租賃期滿后，當(dāng)承租方償還最后一筆租賃費(fèi)時(shí)，房屋產(chǎn)權(quán)要轉(zhuǎn)移到承租方，這實(shí)際上是一種變相的分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的形式。財(cái)稅[2009]128號(hào)文規(guī)定：“融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅?！?/p>
3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房
國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)文規(guī)定：“鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅?！逼浼{稅義務(wù)截止時(shí)間應(yīng)按以上房產(chǎn)相關(guān)規(guī)定界定。
三、土地的實(shí)物變化
城鎮(zhèn)土地使用稅是以納稅人實(shí)際占用的土地面積作為計(jì)稅依據(jù)的，因此，土地實(shí)物變化通常是指在土地權(quán)利狀態(tài)未發(fā)生變化的情況下，納稅人實(shí)際占用的土地面積發(fā)生變化。實(shí)踐中，土地面積發(fā)生變化通常有兩種情況：一是經(jīng)過法定程序增加或轉(zhuǎn)讓部分土地面積，二是經(jīng)批準(zhǔn)，采取開山填海等方式整治土地，使原占有土地面積發(fā)生變化。
如甲企業(yè)原占用土地2 000平方米，由于生產(chǎn)需要，于2011年6月通過轉(zhuǎn)讓方式取得1000平方米的土地使用權(quán)，試問該企業(yè)2011年如何繳納城鎮(zhèn)土地使用稅（該企業(yè)所在城市城鎮(zhèn)土地使用稅單位稅額為每平方米10元）？
《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定：“征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅?！币虼?，甲企業(yè)2011年應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅=2 000×10×6/12+（2 000+1000）×10×6/12=25000（元）。
對(duì)于采取開山填海等方式整治土地，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5年至10年。”
四、土地的權(quán)利變化
《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定，土地權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化，一般是指土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、終止。
實(shí)踐中，常見的土地權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、抵押和出租。
1．土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和抵押
對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十九條、第二十條和第二十一條規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈(zèng)與。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)讓————合同。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，土地使用權(quán)出讓合同和登記文件中所載明的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移。因此，對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，土地權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化時(shí)間是指簽訂轉(zhuǎn)讓合同約定交付土地的時(shí)間?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！?/p>
以上對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，是針對(duì)指出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得無(wú)地上建筑物的土地使用權(quán)。如果連同地上建筑物一起轉(zhuǎn)讓，其城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)起止時(shí)間應(yīng)為房產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)間。因?yàn)椤?strong>城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第二十三條規(guī)定：“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其地上建筑物、其他附著物所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓。”《城市房地產(chǎn)管理法》第六十一條規(guī)定：“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)向縣級(jí)以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請(qǐng)房產(chǎn)變更登記，并憑變更后的房屋所有權(quán)證書向同級(jí)人民政府土地管理部門申請(qǐng)土地使用權(quán)變更登記，經(jīng)同級(jí)人民政府土地管理部門核實(shí)，由同級(jí)人民政府更換或者更改土地使用權(quán)證書?！币簿褪钦f，連同地上建筑物一起轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是“地隨房走”，出讓方和受讓方納稅義務(wù)的起止時(shí)間應(yīng)為辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)間，否則將會(huì)出現(xiàn)同一塊土地上的房產(chǎn)，由于簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同時(shí)間和辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更的時(shí)間差，而出現(xiàn)不同的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅主體。
土地使用權(quán)抵押和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓處理一致。
2．土地使用權(quán)出租
《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第二十九條和第三十條規(guī)定：土地使用權(quán)出租，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)簽訂租賃合同。土地使用權(quán)出租后，出租人必須繼續(xù)履行土地使用權(quán)出讓合同。《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]第015號(hào)）規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅?！币虼?，對(duì)于土地使用權(quán)出租，首先應(yīng)判斷出租方是否在土地所在地，再確認(rèn)納稅主體是否發(fā)生變化。如出租方在土地所在地，其納稅主體就未發(fā)生變化，城鎮(zhèn)土地使用權(quán)仍由出租方繳納；如出租方不在土地所在地，其納稅主體就為代管人或?qū)嶋H使用人，其納稅義務(wù)發(fā)生變化時(shí)間，應(yīng)以合同明確的交付使用時(shí)間為準(zhǔn)。
3．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅
在實(shí)踐中，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時(shí)間往往存在較大爭(zhēng)議。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間的界定也存在不一致的情況。如《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房地產(chǎn)企業(yè)商品房開發(fā)期間城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（青地稅函[2009]128號(hào)）規(guī)定：“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務(wù)的截止時(shí)間為商品房實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當(dāng)月末。商品房交付使用，是指房地產(chǎn)企業(yè)將已建成的房屋轉(zhuǎn)移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人?！倍稄V西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)終止時(shí)間的通知》（桂地稅字[2009]117號(hào)）規(guī)定：“對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房用地，在商品房出售之前，應(yīng)依照規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅；終止繳納的時(shí)間應(yīng)以商品房出售雙方簽訂銷售合同生效的次月起。”以上兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)界定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的截止時(shí)間截然不同。那么，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說，其城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的截止時(shí)間究竟以簽訂銷售合同時(shí)間為準(zhǔn)還是以交付房屋時(shí)間為準(zhǔn)呢？
通過以上分析我們知道，對(duì)于連同地上建筑物一起轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，其納稅義務(wù)的截止時(shí)間是辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)間。但對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說，由于建造的商品房是商品，而且購(gòu)買方可能由于種種原因，取得房屋后仍在一定時(shí)間內(nèi)無(wú)法辦理房產(chǎn)權(quán)屬證明，如果以辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)間來(lái)界定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)的截止時(shí)間，顯然有失公允?！段餀?quán)法》第九條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！彼裕院炗嗕N售合同時(shí)間判定房產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)間，從而界定權(quán)利發(fā)生變化時(shí)間，也顯然不行。
《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2009]7號(hào)）第一條規(guī)定：“基于與建設(shè)單位之間的商品房買賣民事法律行為，已經(jīng)合法占有建筑物專有部分，但尚未依法辦理所有權(quán)登記的人，可以認(rèn)定為物權(quán)法第六章所稱的業(yè)主?！蓖瑫r(shí)《物權(quán)法》第六章第七十條規(guī)定：“業(yè)主對(duì)建筑物內(nèi)的住宅、經(jīng)營(yíng)性用房等專有部分享有所有權(quán)，對(duì)專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權(quán)利。”也就是說，雖然購(gòu)房人未辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更手續(xù)，但如果已經(jīng)合法占有建筑物的專有部分，就視同房產(chǎn)權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化。已經(jīng)合法占有建筑物專有部分，是指房屋交付使用。因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)截止時(shí)間，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行認(rèn)定，即，購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)截止時(shí)間為房屋交付使用的當(dāng)月末。
