愛(ài)華網(wǎng)【埖開(kāi)埖謝】 回答:1 人氣:1 解決時(shí)間:2010-06-13 20:02
滿意答案
好評(píng)率：100%
會(huì)計(jì)分錄如下：
根據(jù)這張收據(jù)暫時(shí)計(jì)入：
借：預(yù)付賬款 1000000
貸：銀行存款 1000000
等以后發(fā)票來(lái)了，再計(jì)入：
借：無(wú)形資產(chǎn) 1000000
貸：預(yù)付賬款 1000000
而且行政事業(yè)的收據(jù)可以入帳，和發(fā)票同等效力。在實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問(wèn)題。我建議，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應(yīng)付款”科目。同時(shí)，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷(xiāo)。
2.土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部結(jié)清，所以列無(wú)形資產(chǎn)后，不會(huì)再變動(dòng)（除了攤銷(xiāo)），問(wèn)題是權(quán)證未取得，土地面積有時(shí)可能會(huì)與土地使用權(quán)證有出入。資產(chǎn)是指由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。既然已列作無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按一定的方法（一般是直線法）予以攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)年限可以按土地出讓合同上規(guī)定的年限確定。屆時(shí)，土地面積按照實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。
3.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對(duì)此，存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然權(quán)證未取得，土地使用年限不能確定，款項(xiàng)亦未支付完畢，作掛賬處理較妥；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)暫估入賬，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使恿年限開(kāi)始攤銷(xiāo)，待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。這樣處理，比較符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則和穩(wěn)健性原則。
此外，受讓土地的折扣（優(yōu)惠）的會(huì)計(jì)處理，也是值得討論的問(wèn)題。有的企業(yè)在公司制改組過(guò)程中，地方政府為了支持企業(yè)公司制改組（有的主要是為了公司上市），在企業(yè)受讓土地時(shí)給予一定比例的折扣（優(yōu)惠）。對(duì)這部分折扣如何處理，目前有兩種意見(jiàn)：
一是將它視作土地管理部門(mén)（包括土地儲(chǔ)備中心）給予企業(yè)的一種捐贈(zèng)，列作資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價(jià)、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門(mén)不再享有，以土地原值借記“無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”科目，并以實(shí)際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額（折扣）貸記“資本公積--接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。
二是將它視作一般交易中的銷(xiāo)售折讓。土地使用權(quán)按實(shí)際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提是在土地出讓合同中并沒(méi)有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門(mén)的書(shū)面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。
財(cái)政部于2006年2月15日印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，隨后于11月6日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南》，為與之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相區(qū)別，我們習(xí)慣稱之為新準(zhǔn)則。根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。根據(jù)本指南第五點(diǎn)規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。根據(jù)以上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南規(guī)定，我們來(lái)具體討論一個(gè)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)影響問(wèn)題。
二、 實(shí)際案例及會(huì)計(jì)核算
A公司是一家外商投資房地產(chǎn)企業(yè)，于2007年通過(guò)掛牌出讓方式獲得某市土地一塊，用于投資建設(shè)一座大型綜合購(gòu)物商場(chǎng)，項(xiàng)目竣工后商場(chǎng)營(yíng)業(yè)面積將全部用于對(duì)外招商出租?！秶?guó)有土地使用權(quán)出讓合同》載明：出讓土地面積5萬(wàn)平方米；土地出讓年限為50年，自領(lǐng)取該宗地的《國(guó)有土地使用證》之日起算；凈地成交價(jià)款為人民幣6億元。假設(shè)該公司于2008年1月1日獲得政府頒發(fā)的《國(guó)有土地使用證》，項(xiàng)目建設(shè)期自2008年1月1日至2010年12月31日，總計(jì)3年。在不考慮契稅、印花稅等稅費(fèi)的情況下，采用成本計(jì)量模式的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1、 在沒(méi)有取得土地使用證之前，所支付的土地價(jià)款在“預(yù)付賬款”科目核算；待取得土地使用證之后，土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”科目核算，并根據(jù)土地出讓期限的受益期進(jìn)行攤銷(xiāo)。
支付土地出讓金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：預(yù)付賬款-土地出讓金 600,000,000
貸：銀行存款 600,000,000
辦理國(guó)有土地使用證時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 600,000,000
貸：預(yù)付賬款-土地出讓金 600,000,000
2、 在項(xiàng)目建設(shè)期間，土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)成本計(jì)入“在建工程-建筑物”，不計(jì)入當(dāng)期損益是因?yàn)樵撈陂g土地的用途與建造活動(dòng)相關(guān)，土地使用權(quán)所包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)地上的建筑物實(shí)現(xiàn)，其攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
土地使用權(quán)每月攤銷(xiāo)金額=600,000,000÷50÷12=1,000,000元
每月會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程-綜合購(gòu)物商場(chǎng) 1,000,000
貸：累計(jì)攤銷(xiāo)-土地使用權(quán) 1,000,000
3、 項(xiàng)目建設(shè)竣工后，土地使用權(quán)攤余價(jià)值和建筑物的購(gòu)建成本分別從“無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”、“在建工程-建筑物”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)-土地使用權(quán)”、“投資性房地產(chǎn)-建筑物”，土地使用權(quán)與之前在無(wú)形資產(chǎn)的核算保持一致，僅是一級(jí)科目的變化；假設(shè)3年后綜合購(gòu)物商場(chǎng)除了土地使用權(quán)攤銷(xiāo)之外的購(gòu)建成本為20億元，建筑物根據(jù)管理層預(yù)計(jì)的殘值率為10%、使用年限為30年，那么項(xiàng)目竣工相關(guān)核算的會(huì)計(jì)分錄為：
1） 土地使用權(quán)
借：投資性房地產(chǎn)-土地使用權(quán) 564,000,000
貸：無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 564,000,000
2） 建筑物
借：投資性房地產(chǎn)-綜合購(gòu)物商場(chǎng) 2,036,000,000
貸：在建工程-綜合購(gòu)物商場(chǎng) 2,036,000,000
4、 進(jìn)入經(jīng)營(yíng)期間，土地使用權(quán)及建筑物的相關(guān)賬務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。
1） 土地使用權(quán)在每月會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用-土地使用權(quán)攤銷(xiāo) 1,000,000
貸：累計(jì)攤銷(xiāo)-土地使用權(quán) 1,000,000
2） 建筑物月折舊額=2,036,000,000×（1-10%）÷30÷12=5,090,000元
在每月會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊 5,090,000
貸：累計(jì)折舊-綜合購(gòu)物商場(chǎng) 5,090,000
三、 稅務(wù)相關(guān)影響
在建期間土地使用權(quán)攤銷(xiāo)計(jì)入在建工程而不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，一方面減少在建期間的虧損，另一方面加大了建筑物的購(gòu)建成本，預(yù)計(jì)將在以下方面產(chǎn)生影響：
1、 從減少在建期間虧損方面考慮，有利于充分利用所得稅稅前連續(xù)5年滾動(dòng)遞延彌補(bǔ)的政策。
假若建設(shè)期土地使用權(quán)攤銷(xiāo)計(jì)入期間費(fèi)用，且虧損均不能在稅前遞延彌補(bǔ)，對(duì)企業(yè)所得稅影響：
3年建設(shè)期累計(jì)影響所得稅金額=1,000,000×36×25%=9,000,000元
2、 《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，房屋建筑物用于對(duì)外出租的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)采用“從租計(jì)征”。根據(jù)2008年12月31日發(fā)布的國(guó)務(wù)院令第546號(hào)規(guī)定“1951年8月8日政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》自2009年1月1日起廢止。自2009年1月1日起，外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和組織以及外籍個(gè)人，依照《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅?！比舯景咐钠髽I(yè)采用“從租計(jì)征”方式，房產(chǎn)稅的稅賦是相當(dāng)高的，所以A公司在項(xiàng)目伊始就與財(cái)稅部門(mén)達(dá)成按照“從價(jià)計(jì)征”的方式征收房產(chǎn)稅。對(duì)外商投資企業(yè)采用這種征收方式有利于稅收政策的平穩(wěn)過(guò)渡和更好發(fā)展，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加以鼓勵(lì)扶持。例如，北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于2009年度對(duì)外資企業(yè)及外籍個(gè)人征收房產(chǎn)稅的通告》（京地稅地[2009]81號(hào)）中明確“外資企業(yè)房產(chǎn)，不論自用還是出租均按征收月份前一個(gè)月的月末賬面房產(chǎn)原值，一次減除30%后的余值，計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。”根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）文件的最新解釋“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估”?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納。建設(shè)期土地使用權(quán)攤銷(xiāo)計(jì)入在建工程，從加大建筑物成本方面考慮，房產(chǎn)原值提高將加大“從價(jià)計(jì)征”方式房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，多繳房產(chǎn)稅。因此，A公司在房產(chǎn)稅方面將受到如下影響：
每年多繳納房產(chǎn)稅金額=36,000,000×（1-30%）×1.2%=302,400元
按照房產(chǎn)使用年限30年且不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，累計(jì)影響房產(chǎn)稅金額=302,400×30=9,072,000元
若考慮資金時(shí)間價(jià)值，在折現(xiàn)率分別為5%、7%、10%累計(jì)影響金額如下：
折現(xiàn)率
i=5%
i=7%
i=10%
年金系數(shù)（n=30）
15.372
12.409
9.427
年金現(xiàn)值（元）
4648492.8
3752481.6
2850724.8
四、 結(jié)論
以上通過(guò)土地使用權(quán)核算的全過(guò)程羅列，以及對(duì)稅務(wù)影響的分析，我們可以看出，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)期間土地使用權(quán)攤銷(xiāo)是進(jìn)入管理費(fèi)用，直接反映到當(dāng)期利潤(rùn)表；還是攤銷(xiāo)計(jì)入在建工程資本化，待項(xiàng)目竣工后以固定資產(chǎn)折舊的形式反映到將來(lái)的利潤(rùn)表，在會(huì)計(jì)處理而言，僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)判斷問(wèn)題，怎么樣處理都能說(shuō)得過(guò)去。
但在是否應(yīng)與稅務(wù)保持一致，卻存在不同意見(jiàn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，開(kāi)發(fā)期間土地使用權(quán)攤銷(xiāo)應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，若會(huì)計(jì)核算上計(jì)入在建工程，項(xiàng)目竣工后，則以后會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊不能稅前列支，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)，多交所得稅；同時(shí)，房產(chǎn)稅在采用從價(jià)計(jì)征的方式下，也將多繳房產(chǎn)稅。另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，開(kāi)發(fā)期間土地使用權(quán)攤銷(xiāo)應(yīng)當(dāng)計(jì)入在建工程成本，是因?yàn)楂@取土地使用權(quán)的根本目的是為了建設(shè)綜合性購(gòu)物商場(chǎng)，并通過(guò)出租營(yíng)業(yè)面積獲得回報(bào)，而且土地使用權(quán)在開(kāi)發(fā)期間的用途也是服從于購(gòu)建活動(dòng)，而不是管理活動(dòng)，進(jìn)入期間費(fèi)用依據(jù)不足，并且，在這一點(diǎn)上稅務(wù)與會(huì)計(jì)的資本化標(biāo)準(zhǔn)是一致的，不存在以后會(huì)計(jì)期間納稅調(diào)整的問(wèn)題。
筆者比較認(rèn)同后者，在不考慮如虧損不能滾動(dòng)5年遞延彌補(bǔ)、產(chǎn)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題等特殊情況下，所得稅在經(jīng)營(yíng)期稅賦總體是相同的，需要考慮的僅僅就是時(shí)間價(jià)值問(wèn)題。而 “財(cái)稅[2008]152號(hào)”文件對(duì)于房產(chǎn)原值如何確定的問(wèn)題也進(jìn)行了明確“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估?！币虼?，土地使用權(quán)在開(kāi)發(fā)期間進(jìn)入在建工程是符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的。
甲公司2000年1月1日以支付土地出讓金的方式取得一土地使用權(quán),支付出讓金100萬(wàn)元,該土地剩余年限為20年；2002年1月1日開(kāi)始在這片土地上建造一廠房，共計(jì)發(fā)生料工費(fèi)合計(jì)410萬(wàn)元，假設(shè)均以銀行存款支付，2003年12月31日該廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；該廠房預(yù)計(jì)使用年限為6年，廠房清理時(shí)凈殘值為30萬(wàn)元(不含土地使用權(quán)部分)，采用平將年限法計(jì)提折舊；2009年12月31日該廠房報(bào)廢，除土地使用外清理費(fèi)用為5萬(wàn)元，清理收入15萬(wàn)元；廠房報(bào)廢后甲公司將土地使用權(quán)對(duì)外出租，每年取得租金10萬(wàn)元。
要求做出相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
正確答案：
2000年會(huì)計(jì)分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn) 100
貸：銀行存款 100
每年攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)100÷20=5萬(wàn)元
借：管理費(fèi)用 5
貸：無(wú)形資產(chǎn) 5
2002年的會(huì)計(jì)分錄：
借：在建工程 410
貸：銀行存款 410
將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值100-5×2=90萬(wàn)元轉(zhuǎn)入在建工程
借：在建工程 90
貸：無(wú)形資產(chǎn) 90
2003年的會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn) 500
貸：在建工程 500
2004年的會(huì)計(jì)分錄：
土地使用權(quán)的尚可使用年限20-2-2=16年，廠房的使用年限為6年，則應(yīng)按6年來(lái)計(jì)提折舊。由于土地的使用年限大于廠房的使用年限，所以估計(jì)凈殘值時(shí)要將要考土地使用在凈殘值中的預(yù)留部分，也就是正常情況下后10年應(yīng)攤銷(xiāo)的價(jià)值。應(yīng)預(yù)留部分=100÷20×10=50萬(wàn)元。故該固定資產(chǎn)的凈殘值應(yīng)為30＋50=80萬(wàn)元。所以固定資產(chǎn)每年的折舊額=(500-80)÷6=70萬(wàn)元
借：制造費(fèi)用 70
貸：累計(jì)折舊 70
2009年的會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 80
累計(jì)折舊 420
貸：固定資產(chǎn) 500
借：固定資產(chǎn)清理 5
貸：銀行存款 5
借：銀行存款 15
貸：固定資產(chǎn)清理 15
借：無(wú)形資產(chǎn) 50
貸：固定資產(chǎn)清理 50
借：營(yíng)業(yè)外支出 20
貸：固定資產(chǎn)清理 20
2010年以后的會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 10
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10
借：其他業(yè)務(wù)支出 5
貸：無(wú)形資產(chǎn) 5
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