愛華網(wǎng)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）
首先需要注意的是，16號公告所依據(jù)的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，亦即：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！边@在中國稅法立法體系中被稱為“特別納稅調(diào)整”，其目的是遏制避稅行為。
從大的背景看，中國正在積極參與OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）推行的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目。所謂稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應(yīng)稅利潤“消失”或?qū)⒗麧欈D(zhuǎn)移到?jīng)]有或幾乎沒有實質(zhì)經(jīng)營活動的低稅負(fù)國家（地區(qū)），從而達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的。（參見OECD關(guān)于BEPS項目的常見問題解答：http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2735/n2834/n2835/c784400/content.html#er）
16號公告明確針對企業(yè)向“境外關(guān)聯(lián)方”支付的費用，而未將境內(nèi)關(guān)聯(lián)方包括在內(nèi)，一方面是因為在中國已經(jīng)基本統(tǒng)一了境內(nèi)居民企業(yè)所得稅待遇的情況下，境內(nèi)企業(yè)間的企業(yè)所得稅稅務(wù)待遇差異不大，境內(nèi)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易避稅動機不明顯；另一方面則是境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不存在跨越國境的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，并不導(dǎo)致中國境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的利潤（稅基）流失到境外。由此我們可以明顯看出16號公告與BEPS項目的關(guān)系，可以認(rèn)為是中國在參與和推進該項目中的一個新的國內(nèi)法方面的舉措。
“不得扣除”
16號公告最引人注目的是四項“不得扣除”：
- 企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益，否則在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
這四項“不得扣除”中的第一項可以看作是原則性規(guī)定。簡單的說，企業(yè)向不適格的“境外關(guān)聯(lián)方”支付任何費用都可能被中國稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為“不符合獨立交易原則”，而不允許企業(yè)在所得稅前列支該費用。
所謂“關(guān)聯(lián)方”，這一概念出現(xiàn)于《企業(yè)所得稅法》第四十一條（也是16號公告的上位法依據(jù)），具體判定標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家稅務(wù)總局2009年制定的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九條所列舉的8項，此不贅述。只是提醒一下：不是只有存在直接或間接控股關(guān)系的企業(yè)才構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，凡是在股權(quán)、投票權(quán)、經(jīng)營權(quán)、各生產(chǎn)經(jīng)營要素或者生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上實質(zhì)上具有控制與被控制關(guān)系的企業(yè)，依據(jù)此8項均有可能被認(rèn)定為“關(guān)聯(lián)方”。
如前所述，16號公告通篇所限制的只是“境外”關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易和費用支付并不適用16號公告，但是，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易同樣受制于《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》以及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》等法律法規(guī)中的轉(zhuǎn)讓定價反避稅措施，并非就不存在“特別納稅調(diào)整”風(fēng)險。
然而，在過往的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間主要進行的是關(guān)聯(lián)交易定價合理性上的博弈。納稅人努力證明其關(guān)聯(lián)交易定價符合獨立交易原則（arm’s length），稅務(wù)機關(guān)則需要通過可比非受控價格等方法努力證明其定價偏離獨立交易原則，并比照獨立交易定價對其關(guān)聯(lián)交易價格進行有利于中國稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整。但是，16號公告的上述幾個“不得扣除”卻讓中國稅務(wù)機關(guān)在特定情況下可以擺脫繁瑣的轉(zhuǎn)讓定價價格分析，直接掄起大棒把交易整體否定掉，這個殺傷力及其簡單粗暴程度是空前的。
勞務(wù)費用
通過服務(wù)協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤是常見的關(guān)聯(lián)交易安排。勞務(wù)或服務(wù)交易無需有形貨物、無形資產(chǎn)或權(quán)益性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和交付，定價也無明顯的市場價格可以參照，因此在服務(wù)內(nèi)容和定價方面的靈活性較大，稅務(wù)機關(guān)也更難質(zhì)疑其定價是否符合“獨立交易原則”。
對于跨境服務(wù)協(xié)議而言，比之特許權(quán)使用費、租金、利息等交易項目，它還有進一步的避稅優(yōu)勢。依據(jù)中國與其它國家/地區(qū)的稅收協(xié)定以及中國國內(nèi)法，中國對于勞務(wù)所得征收企業(yè)所得稅時適用“勞務(wù)發(fā)生地”原則，換句話說，在中國境外提供的勞務(wù)（即使接受勞務(wù)對象是中國境內(nèi)企業(yè)），中國并不對其征收企業(yè)所得稅。因此，跨境服務(wù)協(xié)議中如果明確約定勞務(wù)提供地在中國境外，就有可能取得一方面該勞務(wù)所得本身無需在中國繳納所得稅，另一方面接受勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)又可以將勞務(wù)費用支出抵扣企業(yè)所得稅的“雙重不納稅”效果。
但是，16號公告明確規(guī)定“不符合獨立交易原則”的勞務(wù)費用支出不得在境內(nèi)企業(yè)的所得稅前扣除，而下列勞務(wù)費用可以被直接認(rèn)定為“不符合獨立交易原則”：
- 與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；
- 關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；
- 關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；
- 企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；
- 已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；
- 其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。
如上所述，中國稅務(wù)機關(guān)以往可能缺少合理基礎(chǔ)來判定服務(wù)性關(guān)聯(lián)交易的定價是否符合“獨立交易原則”，但現(xiàn)在它們無需再為定價問題頭疼，只要該勞務(wù)費用不能給境內(nèi)企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，直接不允許境內(nèi)企業(yè)在稅前列支即可，相當(dāng)于把定價直接清零。
無形資產(chǎn)/特許權(quán)使用費
無形資產(chǎn)的所有權(quán)往往經(jīng)登記取得，這使得所有權(quán)人與無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造者可以分離，例如：注冊一家境外公司，以該境外公司的名義申請中國境內(nèi)注冊商標(biāo)，雖然該注冊商標(biāo)只在中國境內(nèi)使用，但是所有權(quán)人卻在境外。這樣境外所有權(quán)人通過將商標(biāo)許可給境內(nèi)實際經(jīng)營主體使用、收取商標(biāo)使用費，就可以用7%到10%的預(yù)提所得稅加上5.6%左右的流轉(zhuǎn)稅，來換取境內(nèi)企業(yè)25%企業(yè)所得稅的扣除，總體上達(dá)到避稅效果。
而針對使用無形資產(chǎn)支付的特許權(quán)使用費的反避稅調(diào)查難度同樣很大。無形資產(chǎn)存在獨特性和差異性，技術(shù)、商標(biāo)、域名等無形資產(chǎn)的公允價值極難找到可比的非受控價格。
16號公告同樣采取簡單粗暴的方式為稅務(wù)機關(guān)提供了“殺手锏”。如果境外關(guān)聯(lián)方僅僅是無形資產(chǎn)的所有權(quán)人，但對于無形資產(chǎn)的價值形成沒有貢獻(xiàn)，那么境內(nèi)企業(yè)向其支付的特許權(quán)使用費就有可能不被允許在企業(yè)所得稅前扣除。這樣企業(yè)就要面臨一方面繳納境內(nèi)25%企業(yè)所得稅、另一方面繳納7%到10%預(yù)提所得稅的雙重征稅風(fēng)險。
是否對無形資產(chǎn)的價值形成有貢獻(xiàn)，相對是一個比較容易判定的事實。例如：一項注冊商標(biāo)，如果相關(guān)聯(lián)的商品和服務(wù)此前完全由中國境內(nèi)企業(yè)提供，相關(guān)市場宣傳活動和費用也完全由中國境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，那么其價值形成顯然應(yīng)歸功于中國境內(nèi)企業(yè)。再如：一項技術(shù)專利，如果相關(guān)的研發(fā)活動和費用完全由中國境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，那么即使專利權(quán)人是境外關(guān)聯(lián)方，該關(guān)聯(lián)方也很難主張其對該專利價值形成的貢獻(xiàn)。
即使在境外關(guān)聯(lián)方也為無形資產(chǎn)的價值形成做過工作的情況下，16號公告第五條也進一步要求“應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益”。
VIE結(jié)構(gòu)——首當(dāng)其沖？
OECD推行BEPS項目的主要目的是針對跨國公司日益猖獗的避稅行為。中國在過去20年間通過《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》等法律構(gòu)建的反避稅特別納稅調(diào)整機制的初衷也是針對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價避稅。但是，從16號公告來看，本次首先要遭殃的可能不是跨國公司，而是存在跨境利潤轉(zhuǎn)移安排的VIE結(jié)構(gòu)。
16號公告對于跨國公司的跨境費用支付當(dāng)然也會增加風(fēng)險。但是相對而言，跨國公司的根本仍在境外，因此通過合理調(diào)整，并不難讓“境外關(guān)聯(lián)方”具備16號公告所要求的功能、風(fēng)險承擔(dān)和實質(zhì)性經(jīng)營活動三項要素。中國稅務(wù)機關(guān)直接掄起16號公告大棒將之一擊必殺的可能性很小，最終還是要進行復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價合理性分析和調(diào)查。
但VIE結(jié)構(gòu)卻可能被16號公告直接鎖定。一個常見的VIE結(jié)構(gòu)可以如下圖所示：
內(nèi)資持牌公司與WFOE之間的利潤轉(zhuǎn)移協(xié)議暫時未受到16號公告波及，但許多情況下，內(nèi)資持牌公司會直接與境外主體（往往是香港公司）以商標(biāo)、域名、著作權(quán)等特許權(quán)使用費形式搭建另一利潤轉(zhuǎn)移管道，如上所述，這主要是利用特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅稅率低于企業(yè)所得稅稅率的便利。在通過WFOE轉(zhuǎn)移利潤的情況下，企業(yè)支付的所得稅包括經(jīng)營利潤25%的企業(yè)所得稅以及股息 5%到10%的預(yù)提所得稅；而在特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)移利潤的情況下，企業(yè)通常只需要支付 7%到10%的預(yù)提所得稅。
在16號公告下，這一直接向境外公司轉(zhuǎn)移利潤的管道將極有可能付出雙重納稅的成本。不僅僅是VIE結(jié)構(gòu)，許多紅籌架構(gòu)中企業(yè)都在使用類似的方法向境外轉(zhuǎn)移利潤，它們在16號公告下也將同樣面臨極高風(fēng)險。
需要特別注意的是：16號公告所規(guī)定的納稅調(diào)整同樣適用企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條所規(guī)定的10年的追溯期。因此，如果是2005年度以前就搭建了此類架構(gòu)的企業(yè)，那么在過去十年間已經(jīng)支付的費用支出都可能存在被稅務(wù)機關(guān)依據(jù)16號公告審查并進行“不得扣除”調(diào)整的風(fēng)險。
合法嗎？
16號公告所引入的“不得扣除”的“特別納稅調(diào)整”方法，此前在關(guān)聯(lián)方利息支出、關(guān)聯(lián)方成本費用分?jǐn)偟软椖可弦延邢壤?，但是這兩個項目分別有《企業(yè)所得稅法》第四十六條和第五十條作為法律依據(jù)。而對于16號公告所針對的勞務(wù)費用、特許權(quán)使用費這兩個項目（以及可以推而廣之的其它“費用支出”），我們找不到明確的上位法依據(jù)。
16號公告所引述的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，但第四十一條所規(guī)定的是“合理方法調(diào)整”，而對于第四十一條做出了明確解釋的《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條只規(guī)定了下列“合理方法”：
- 可比非受控價格法；
- 再銷售價格法；
- 成本加成法；
- 交易凈利潤法；
- 利潤分割法；
- 其他符合獨立交易原則的方法。
可以看出明確列舉的五種方法全部都是定價調(diào)整方法，那么作為兜底條款的“其他符合獨立交易原則的方法”也應(yīng)該是針對關(guān)聯(lián)交易定價進行調(diào)整的措施。而16號公告的幾個“不得扣除”卻并非定價調(diào)整，而是直接將該關(guān)聯(lián)交易從整體上否定掉了。我們不能認(rèn)為這符合第四十一條以及第一百一十一條的立法本意。
反之，《企業(yè)所得稅法》第八條明確規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。16號公告涉嫌構(gòu)成對《企業(yè)所得稅法》第八條的直接違反。
剛剛結(jié)束的十二屆全國人大三次會議通過了《立法法》的修改，其中關(guān)于“稅收法定原則”的表述（立法法第八條第六款）經(jīng)過了全國人大立法史上罕見的四天跌宕起伏峰回路轉(zhuǎn)的過程，終于將“稅率的確定”明確納入法律才能規(guī)定的范圍。固然16號公告所涉及的問題并非稅種、稅率或稅收基本制度問題，但它畢竟直接影響到納稅人的利益，而《立法法》第八十條第二款規(guī)定：沒有法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范。
在中國，稅務(wù)機關(guān)的日常執(zhí)法實踐在很大程度上并非直接基于法律或行政法規(guī)的原則性規(guī)定，而是依據(jù)不計其數(shù)的部門規(guī)章、通知，財政部、國家稅務(wù)總局的一紙紅頭文件對納稅人利益的影響可能會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一部法律。59號文如此、698號文如此，現(xiàn)在的16號公告可能仍將如此。這些規(guī)章、通知是否符合《立法法》的要求？是否經(jīng)得住“稅收法定原則”的考驗？從涉稅行政訴訟的現(xiàn)狀看，納稅人挑戰(zhàn)下位規(guī)定的合法性仍然難如登天。但法治的進步不能完全指望立法、行政機關(guān)的自我審查和糾正，最終只能通過個案的司法審查不斷推進。其路也漫漫。
如有任何問題，請與本文作者及競天公誠律師事務(wù)所聯(lián)系。
（本文來自：競天公誠律師事務(wù)所馬騁律師）
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